长期股权投资之权益法新探
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■中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0029-02
摘要：在对长期股权投资的学习过程中，学生普遍不能把握长期股权投资内容的实质，只知其然，不知其所以然，尤其是在对权益法的理解和应用上知之甚少。文章结合笔者的教学经验，对长期股权投资权益法下的账务处理提出了一套系统的处理方法，希望对会计学的教与学提供帮助。
关键词：长期股权投资 损益调整 其他综合收益 其他权益变动
在财务会计的学习过程中，作为核心章节的《长期股权投资》一直困扰着很多学习者，在中级财务会计学中其以最后一项资产的身份出现，本章知识的掌握是判断学生对整个金融资产理论框架是否把握和良好应用的重要指标；在高级财务会计学中其又以《企业合并》《合并报表》前导性章节的形式出现，并且与《非货币性资产交换》《债务重组》《所得税费用》等章节彼此融合，可以说本章知识是决定着学习高级财务会计成败的关键。
一、长期股权投资计量方法的分类
财政部以提高财务报告质量、会计信息透明度为目的，根据《企业会计准则——基本准则》对原《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，并以财会[2014]14号文重新印发，该准则自2014年7月1日起施行。根据修订后的长期股权投资准则，长期股权投资核算范围包括：对子公司的投资；对合营企业的投资；对联营企业的投资。取消了不具有控制、共同控制、重大影响，且在活跃市场上无公允报价的股权投资。长期股权投资准则要求对第一类长期股权投资采用成本法进行后续计量，对第二、三类长期股权投资采用权益法进行后续计量。原第四类长期股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产两类。在此，需要明确的是同为股权投资，由于表决权不同、被投资单位性质不同、运作方式不同，可能被划分为不同类别的金融资产。
二、长期股权投资权益法的实质
长期股权投资成本法仅需要围绕股权的取得、被投资单位现金股利的宣告、现金股利的发放、资产负债表日减值的测试（减值发生时，减值准备的计提）以及最终的处置五个基本环节进行处理。而权益法则需要围绕引起被投资单位所有者权益变动的诸多事项进行会计处理，核算工作较为复杂。
（一）权益法名称的由来
学习权益法，首先应理解其名称的由来，权益法即投资方按照被投资方所有者权益份额的变动而对长期股权投资账面价值和相关账户进行调整的方法。为何称之为权益法？由于投资者作为被投资方的投资人即股东，成为企业众多所有者中的一员，应按照持股比例享有被投资方的所有者权益，为了核算投资的价值及其变化，应参考被投资方资产负债表中所有者权益项目的价值，而非总资产的价值亦或负债的价值，并且随着被投资方所有者權益价值的变动而及时变动。因此此种核算长期股权投资价值的后续方法按照核算特征被称之为权益法。通俗地说，企业在进行会计核算时要求长期股权投资账户随着被投资方的所有者权益而变动，即投资方＂长期股权投资＂的价值要按照被投资方资产负债表中的所有者权益来确定。
（二）分析所有者权益的构成
按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会[2014]7号）的要求，资产负债表中所有者权益包括的基本项目有：实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润。其中：
实收资本记录投资者投入的注册资本的部分，股本记录投资者投入的股票的面值，扣除手续费、佣金后超出部分计入资本公积溢价部分，实收资本或股本与资本公积溢价部分与投资者投入有关。而资本公积中的其他资本公积来源于以权益结算股份支付换取的职工劳务和权益法核算长期股权投资时被投资单位的其他权益变动。经过分析之后，在此可将被投资方所有者权益分为三类，即留存收益、其他综合收益、其他权益。
其他综合收益为新增项目，列示按会计准则规定未计入当期损益的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。前者主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。后者包括可供出售金融资产公允价值的变动等七个部分。
盈余公积和未分配利润属于留存收益，来源于企业历年收益的留存，为了体现报表之间的关联性，可通过报表间的结转来显示，即在报表层面上是通过利润表中的净利润结转而来的。在教学过程中应明确指出由于净利润归所有者而有，所以应转入资产负债表中的所有者权益中，具体隶属于留存收益项目。
三、案例分析
结合2016年CPA教材《长期股权投资》章节例题，经补充、修改后如下：
例：甲公司于2017年1月1日购入乙公司40%的股份，自取得投资之日即派人参与乙公司的财务和生产经营决策。甲公司以一批库存商品为对价，其成本为6 000万元，累计摊销为1 500万元，无形资产减值准备为1 000万元，该专利技术市场公允价值为4 500万元。投资当天，乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元，除表1所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司当年实现净利润800万元，其中，相对于甲公司取得投资时存货中有75%已对外出售。甲、乙公司所采用的会计政策相同、且资产负债表日及会计年度也相同。本例中所涉及的固定资产、无形资产均为管理部门所使用，预计净残值均为0，且均按直线法计提折旧或摊销。要求：编制投资当年会计分录，并计算资产负债表日长期股权投资账面价值。
（一）初始投资时
本例中甲公司对乙公司的持股比例为40%，对被投资单位不具有控制，按照长期股权投资准则规定，结合非货币性资产交换准则，初始投资应以付出对价的公允价值为基础计量，采用权益法进行后续核算。所以在投资日，会计分录为：
借：长期股权投资——成本 47 700 000
累计摊销 10 000 000
无形资产减值准备 15 000 000
贷：无形资产 60 000 000
营业外收入 10 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 700 000
其中专利权属于无形资产，已由营业税改征增值税，且增值税税率为6%，则：
增值税税额=4 500×6%=270（万元）
长期股权投资=4 500+270=4 770（万元）
营业外收入=4 500-（5 000-1 500-1 000）=1 000（万元）
投资日被投资方可辨认净资产公允价值为8 000万元，投资方所享有的份额=8 000×40%=3 200（万元），可见初始投资成本4 770万元大于被投资方可辨认净资产公允价值的份额3 200万元，差额1 570万元为正商誉，无需调账，作备查登记。
（二）核算盈亏时
按照被投资方投资日可辨认净资产公允价值持续计量，分别账面价值与公允价值核算其资产负债表及利润表，核算流程如下图所示（单位：万元）：
账面价值下本期核算的净利润为800万元，而公允价值下核算净利润时成本费用应多扣除315万元，其中营业成本多扣除225万元，管理费用多扣除90万元，最后的净利润=900-225-90=485（万元）。
（三）其他
若假定当期甲公司销售给乙公司一批商品，成本为800万元，销售价格为1 000万元，截至资产负债表日其中60%的商品对外销售，除此之外未发生其他任何内部交易。
未实现的内部交易收益=（1 000-800）×（1-60%）=80（万元）
调整后最终的净利润=555-80=475（万元）
企业享有的被投资方净损益=475×30%=142.5（万元）
借：长期股权投资——损益调整 1 425 000
贷：投资收益 1 425 000
若当期被投资方取得一項可供出售金融资产，且公允价值上升100万元，宣告分配现金股利60万元，除此之外所有者权益公允价值变动额为200万元。
分析：显然由于上述事项导致被投资方所有者权益中＂其他综合收益＂增加100万元，＂留存收益＂减少60万元，其他项目增加200万元。基于＂照镜子＂原则，被投资方通过具体明细账户调整长期股权投资账面价值。
借：长期股权投资——其他综合收益 300 000
——其他权益变动 600 000
应收股利 180 000
贷：长期股权投资——损益调整 180 000
其他综合收益 300 000
其他权益变动 600 000
经调整后资产负债表日长期股权投资账面价值计算如下：
方法一：按长期股权投资明细账户余额分析后计算，长期股权投资账面价值=3 498+142.5-18+30+60=3 712.5（万元）。
方法二：按＂照镜子＂原理，资产负债表日＂镜子外＂被投资方可辨认资产公允价值=9 000+475+60+100+200=9 715（万元），则＂镜子里＂长期股权投资账面价值=＂镜子外＂被投资方可辨认资产公允价值×份额+正商誉=9 715×30%+798=3 712.5（万元）。
显然在确定被投资方资产负债表日公允价值时，基于＂照镜子＂原理的方法二可以快速计算长期股权投资的账面价值。
值得注意的是，在CPA教材的案例设置中往往忽视了对税收征管的要求，针对提高学生综合专业水平的要求，需要在教学过程中结合最新的税收法律制度对案例中涉及的税种予以分析、核算（本案例涉及到＂营改增＂项目），使会计核算能够更加准确、真实地反映现实的经济业务活动，不失＂会计为经济业务活动的语言＂。S
参考文献：
[1]王燕.权益法下长期股权投资的＂照镜子＂学习法[J].财务与会计，2016，（7）.
[2]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）[S].2014.
[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.
[4]陈文静.基于会计准则对长期股权投资账务原理的思考[J].商业会计，2017，（2）.
作者简介：
李磊，女，郑州升达经贸管理学院会计系讲师，硕士；研究方向：中国资本市场下的公司财务研究。