现代成本管理与控制方法的综合应用
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摘要：如何运用当代先进的成本核算方法和管理理论与技术，是现代企业提升管理水平的一个难题。红云红河集团变革生产经营方式之后，既在成本核算上引入作业成本法，又在成本管理与控制上采用定额管理和作业基础管理，为新的管理会计技术与方法的应用提供了具有启发性的思路。
关键词：成本管理 成本控制 成本核算
一、引言
20世纪80年代以来，伴随着新技术革命的爆发，新兴产业和高新技术企业生机勃勃地发展，新的管理技术和方法也在新技术企业中得到广泛运用，高新技术企业成了新的管理技术与方法应用的最佳组织环境。管理会计理论也在沉寂了几十年之后，出现了一系列的创新。面对全球竞争的日趋激烈、产品和流程技术的飞速发展、货币汇率和原材料价格的大幅波动，公司的管理会计系统必须提供及时、准确的信息，为管理者控制成本、评估并提高生产力，以及设计更好的生产程序。在这种全新的经济环境下，需要管理会计系统具有更卓越的表现。目标成本法与目标成本管理、战略成本管理、作业成本法与作业基础管理、平衡计分卡等管理会计理论、管理技术和方法相继产生和完善，并在实务领域迅速得到广泛应用。然而，许多采用新的管理会计技术与方法的企业并没有取得预期的效果，理论界与实务界开始理性看待这些新的管理会计技术与方法。如何运用当代先进的管理会计理论与技术，是现代企业提升管理水平的一个难题。红云红河集团做出了有益的探索。
二、红云红河集团生产经营方式的变革
红云红河烟草（集团）有限责任公司（简称红云红河集团）成立于2008年11月8日，是中国烟草＂深化改革、推动重组、走向联合、共同发展＂向更高层次和更高水平迈出的重要一步。集团是以烟草为主业，跨地区经营的大型国有企业，下辖昆明卷烟厂、红河卷烟厂、曲靖卷烟厂、会泽卷烟厂、新疆卷烟厂、乌兰浩特卷烟厂六个生产厂，控股山西昆明烟草有限责任公司和内蒙古昆明卷烟有限责任公司。其核心品牌＂云烟＂＂红河＂为＂中国驰名商标＂＂中国名牌产品＂。2012年生产卷烟516万箱，实现税利587亿元，位列中国企业500强第160位，云南百强企业第2位。
红云红河集团是我国著名的央企，属于传统的制造产业，按国家下达的计划指标进行生产。2012年，为了提升集团生产经营管理水平，集团采取了一系列措施，变革生产经营模式，为运用先进的成本管理技术与方法提供了条件。
（一）进行ERP建设。2012年11月12日，集团发布《红云红河烟草（集团）有限责任公司ERP系统运行管理规定（暂行）》，正式启动ERP建设，强化集团信息系统管理，规范ERP系统操作行为，保障ERP系统数据的及时、准确、完整。在ERP系统的建设过程中，对生产管理、物料管理、原料管理、质量管理、销售管理、零配件和物资管理、预算管理、财务管理等相关流程进行规范和改造，使ERP系统一开始就处在较高的水平上运行。
（二）推行精益化生产。采用按订单生产的方式，利用ERP平台，将生产订单与生产管理部门的排产计划严格统一，细化到每条生产线和每个机台。为保证物流系统实时库存的需要，生产一结束，当天必须完成报工入库，第二天必须完成实际消耗投料。对每个机台、每个牌号、每个生产批次进行实际消耗投料，实际工时确认，记录真实的成本。
以生产系统效率和柔性程度持续提高为目标，对生产运行环节的改善活动进行评价，促进生产组织的精益化。按精益现场管理的要求，进一步巩固和提升企业形象，增强人机效率，杜绝生产安全质量事故，使生产现场始终处于正常、有序、可控的状态。
（三）推行6S管理。对生产现场各生产要素所处状态不断进行整理（seiri）、整顿（sieton）、清扫（seisou）、清洁（siketsu）、素养（shitsukei）、安全（safety）为内容的活动。要求各生产工厂建立以6S管理为内容的管理体系，建立相应的管理制度，按照培训周期化、改善常态化、考核严细化、奖惩公开透明化的要求进行6S现场管理。由专门部门负责6S的现场管理，下设职能科室负责专项管理。6S管理体系的建立和推行为先进管理技术与方法的运用提供了条件。
三、部分采用作业成本法进行成本核算
红云红河集团过去采用传统成本核算方法，对于制造费用的分摊采用产量进行平均分配，统一按照卷烟牌号、烟丝产量进行统一分摊，归集到各牌号的成本中。2012年，开始引入作业成本法，依据作业消耗不同，承担费用不同的原则，根据生产过程中费用产生的因素，设置人工工时——职工薪酬、机器小时——燃料动力、机器小时——折旧费、机器小时——修理费、产量——其他费用五种分配标准，分摊制造费用，通过ERP系统，迅速形成成本计算单。每批产品完工入库时对生产订单进行报工，记录实际所耗机器工时和人工工时，月末依据各订单归集的实际工时，将每个机台、生产线的实际费用从成本中心分摊到各牌号的生产订单中，使成本分摊和计算更加准确。
四、综合运用多种成本管理与控制技术和方法
（一）建立定额消耗管理体系。一般情况下，根据生产经营情况的变化，对上一年度的消耗定额进行适当调整，制定本年度的定额成本，实行定额成本管理。以定额成本作为成本标准，在ERP系统中体现出来。每个生产订单均可基于定额成本进行比较，及时发现生产消耗和报工异常，并自动出具报表，既有实际数，也有定额数和差异率，便于对比定额成本与实际消耗，及时分析差异及其产生的原因，严格控制管理漏洞。
建立多套成本分析报表，支持对各牌号、每个生产订单、每个成本中心（每个生产机台或生产线）的实际成本、定额成本的比较分析，还纵向与历史年份比较，动态反映实际成本的波动情况，也可以基于卷烟牌号，对单耗、费用等进行精细化的分析。
（二）基于作业基础进行成本管理与控制。作业基础成本管理是当代成本管理的发展方向。由于作业是成本发生的动因，只有基于作业进行成本管理与控制，才能真正做到控制成本。红云红河集团围绕＂管理增值、快速响应＂的工作主线，对各生产作业计划执行过程和主要环节的运行进行控制，将成本管理与控制责任落实到各成本中心，即每个机台或生产线，这样将成本管理与控制同作业流程相融合，责任落实到了有能力控制成本发生的责任者身上，实现成本管理与控制中责、权、利的匹配。
在ERP系统建设中，制定生产管理业务流程规范，严格规范各作业流程，将资源消耗落实到具体的作业流程，通过对资源动因的管理和控制，实现对成本的控制。生产制造中心负责每月月末将次月的生产计划以计划独立需求的形式导入ERP系统，不同机型的同规格计划需要分解到不同日期，以确保不同机型的辅料需求在采购申请中体现。各厂生产管理部门根据实际生产任务负责卷包生产计划的创建，订单的周期到＂天＂，订单必须与实际生产的机台安排一致；制丝和嘴棒订单视各厂情况由生产管理部门创建。
各生产工厂卷包订单的投料数据录入须在生产完成后的次日完成。投料数据应该同实际消耗数量一致，每月月结前须保证当月的订单消耗准确、单箱消耗准确。每日单个生产订单结束，必须在次日完成报工，且在两天内匹配并修正正确的物料消耗。要求每个订单的消耗必须是正常真实消耗，由生产制造中心督促各生产厂按时把相关数据录入系统，进行持续观察和改善活动。
（三）实行严格的预算管理和控制。以定额成本作为成本标准，将它作为预算编制基础，保证预算编制的科学性和可行性，制定严格的成本费用预算指标，持续观察预算执行情况，严格考核预算执行效果，充分发挥预算对成本管理的功能。
五、评价和启示
由于市场环境、技术条件等因素的变化，导致了当代管理会计理论、技术和方法的一系列创新，并在各类型企业中得到了广泛运用。然而其应用效果并没有预期理想，在许多企业，不但不成功，而且使经营状况更差了。在理论界和实务界经过理性反思后，将其原因主要归结为以下几个方面：一是新的管理会计理论、技术和方法的产生是以新技术为条件的，适用于高新技术企业，而在传统企业应用难度大。二是大量企业财会人员的素质不够高，难以适应新的管理会计理论、技术和方法。三是大量企业属于传统企业，仍然是高度集权的科层组织，对环境的适应性和敏捷反映能力差，缺乏应用新的管理会计理论、技术和方法的组织环境。
但在新的管理会计理论、技术和方法的应用过程中，存在一种现象，即一个企业在采用新理论、新方法时，往往单纯地应用一种技术或方法，或是作业成本法，或是战略成本管理，或是平衡计分卡，或是其他，很少将多种方法融合使用，更不用说将传统管理会计方法与新技术方法融合，或许这是多年来大量企业在应用新的管理会计技术与方法时，没有取得预期效果的更为重要的原因。
事实上，完全满足新的管理会计技术与方法的适用条件，是难以做到的，即使是高新技术企业，也是如此，但这并不是放弃新的管理会计技术与方法的理由。不同的企业的环境是复杂的，很难简单地说它是某类企业或不是某类企业，或者说，它具备了某种条件，或不具备某种条件。由于电子通讯技术等高新技术已经得到广泛应用，现代企业的技术环境已经得到了改善，即使是传统行业的企业，技术环境也发生了巨大变化，而竞争激烈的市场环境，对任何企业都是一样的，至于其他条件，很难说是应用新的管理会计技术与方法的必要条件，采用新的管理会计技术和方法取得成功的企业，各行业、各种类型的企业都有。
红云红河集团对管理会计技术与方法的应用，从理论上分析，可能还不完善，还存在很多值得改进的地方。但提供了这样一种思路：新的管理会计技术与方法和传统成本管理方法相互之间并不排斥，企业可以根据自身生产经营条件有选择地综合应用。Z
参考文献：
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