固定资产后续支出的易错点分析

　　摘 要：固定资产的后续支出是固定资产部分中较为重要的一个内容，在各类会计考试中通常以单项选择题、多项选择题、判断题、综合题等题型出现，而且特别容易与固定资产取得、折旧、减值这些内容进行综合。本文结合教学实例，列举了固定资产后续支出中学生出错较多的案例，然后剖析其原因，最后指出在固定资产后续支出这部分内容的学习中应该注意的几个问题。
　　关键词：固定资产后续支出；资本化；费用化；易错点
　　由于固定资产使用年限较长，在使用过程中，可能需要对其进行更新改造和日常维修，这就会产生固定资产后续支出，固定资产后续支出是固定资产这个专题中较为重要的一个内容，在全国会计专业技术资格、注册会计师等考试中容易出现，容易与固定资产取得、折旧、减值这些内容进行综合。本文结合教学实例，就学生出错较多的案例进行剖析，指出在学习和复习固定资产后续支出这部分内容时应该注意的问题。
　　一、固定资产后续支出命题点分析
　　固定资产后续支出这一知识点，通常有三种命题方式。一是考察更新改造后的入账价值。这部分内容在考察时，通常会与固定资产的取得进行综合考察，特别是自行建造的固定资产。二是更新改造后某期的折旧额。对这部分内容进行考察时，通常会将折旧方法、减值等内容放到一起进行综合考察。三是考察更新改造对损益的影响，这部分主要是考察资本化和费用化支出发生后对当期损益的影响。
　　二、固定资产后续支出易错点剖析
　　（一）账面原值与账面价值的理解不清
　　案例1：企业对一条生产线进行更新改造。该生产线的原价为120万元，已经计提折旧60万元，改造过程中发生更新改造支出30万元，被替换部分账面原值为15万元。该生产线更新改造后的成本是（ ）万元。
　　A.142.5 B.82.5 C.52.5 D.75
　　【易错点分析】
　　误解1：D
　　误解2：A
　　错误原因分析：混淆了账面价值与账面余额。固定资产资本化后续支出中涉及到替换原来的固定资产，需要将被替换部分的账面价值扣除，被替换资产的账面价值=被替换资产的原值-被替换资产的累计折旧-被替换资产的减值准备。而被替换资产的账面余额=被替换资产的原值。在计算被替换资产部分的折旧时，有两种计算方法，一是根据被替换资产部分的原值、预计使用年限和预计净残值进行计算，二是利用被替换资产计提折旧比例=总体资产折旧比例进行计算。选项D在于混淆了被替换资产部分的账面原值与账面价值。选项A在于对＂在转入改扩建时转入的是账面价值而非账面原值。＂理解不到位。
　　误解2：C
　　错误原因分析：对资本化和费用化支出的理解不到位。若为资本化的后续支出，需要将后续支出通过在建工程进行核算，计入固定资产的成本。若为费用化的后续支出，应当将其计入当期损益。更新改造中的30万元属于资本化支出，应该计入固定资产的成本。
　　【正确解答】B
　　对于固定资产的资本化支出，第一步，将固定资产转入改扩建，注销其原值、累计折旧、固定资产减值准备，将账面价值转入在建工程。本题中账面价值=120-60=60（万元）
　　借：在建工程 60 0000
　　累计折旧 60 0000
　　第二步，改扩建支出计入成本。将改扩建支出计入在建工程借方。
　　借：在建工程 30 0000
　　贷：银行存款 30 0000
　　第三步，将被替换部分资产的账面价值扣除，被替换资产的账面价值=15-15×60/120=7.5（万元）
　　借：营业外支出 75000
　　贷：在建工程 75000
　　第四步，改扩建完毕，将在建工程转入固定资产
　　借：固定资产 82 5000
　　贷：在建工程 825 000
　　（二）折旧月份、折旧范围理解不透侧
　　案例2：2016年3月31日，建邛公司采用出包方式对一固定资产进行改良，该固定资产账面原值为1800万元，预计使用年限为5年，已经使用了3年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧，甲公司支付出包工程款48万元，2016年8月31日，改良工程达到预定可使用状态并投入使用，预计尚可使用年限为4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧，2016年度该项固定资产应计提的折旧为（ ）万元。
　　A.154 B.90 C.64 D.192
　　【易错点分析】
　　错误解答：C
　　错误原因分析：对折旧时间范围和空间范围理解不清，改扩建期间固定资产不计提折旧，改扩建之前和改扩建之后的固定资产要计提折旧，计提折旧的时间范围是从购入资产的下一个月开始计算。选择C是忽略了转入改扩建之前该项固定资产的折旧。
　　【正确解答】A
　　改扩建前：2016年计提折旧的月份是1—3月。9—12月
　　1—3月折旧额=1800/（5×12）×3=90（万元）
　　9—12月折旧额=（1800-1800/5×3+48）/（4×12）×4=64（万元）
　　2016年折旧额合计=90+64=154（万元）
　　（三）费用化支出的账户设置理解不清
　　案例3：甲公司各部门对其使用的设备进行日常修理，发生修理费100 000元，以转账支票支付。其中行政管理部门发生修理费20000元，财务部门发生修理费20000元，车间发生修理费40000元，专设销售机构发生修理费20000元。要求：编制以上经济业务的会计分录。
　　【错解】
　　借：管理费用 20000
　　财务费用 20000
　　制造费用 40000
　　销售费用 20000
　　贷：银行存款 100000
　　错误剖析：对于管理费用、财务费用、销售费用的核算内容理解不到位，对于生产车间和行政管理部门的修理费用计入到管理费用，而财务费用是企业为筹集资金而发生的筹资费用，包括利息支出、汇兑损益、金融机构的手续费和现金折扣。财务部门发生的相关费用也应该计入到管理费用。
　　【正确解答】
　　借：管理费用 80000
　　销售费用 20000
　　贷：银行存款 100000
　　参考文献：
　　[1]刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2014.
　　[2]陈立军.财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.