农产品加工企业纳税筹划及政策思考
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摘要：国家出台了一系列关于农产品的税收优惠政策，对于促进农产品加工业发展，活跃农业经济有着重要作用。文章梳理了新增值税法和新企业所得税法颁布实施以来关于农产品的税收优惠政策，并通过案例分析了农产品加工企业的纳税筹划方案，同时对现有农产品税收优惠政策进行了思考。
关键词：农产品 税收优惠 纳税筹划 思考
一、税收优惠政策的解读
目前，对于农产品的各种税收优惠政策来自于国务院颁布实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税实施条例》，以及财政部和国家税务总局等部门颁布的一系列文件中，这些税收优惠政策主要是针对农产品的增值税和企业所得税优惠，具体优惠政策见下表。
以上税收优惠政策是针对农产品普遍适用的优惠政策，此外，国家还出台了一些针对特定农产品的优惠政策，如《关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[2011]137号）、《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）等文件。
从现有的农产品税收优惠政策来看，优惠主要集中在农产品产业链条的上游，即生产（种植、养殖）、初加工环节，并且对农产品和农产品初加工范围有明确的界定，而对深加工环节、流通环节少有优惠。因此，针对从事农产品加工企业，要充分研究税收优惠政策，利用国家对农产品生产（种植、养殖）、初加工环节的税收优惠，合理安排组织生产，事先做好纳税筹划，减轻企业负担。
二、案例分析
对于农产品加工企业来说，如何利用现有的税收优惠政策进行纳税筹划，减轻企业负担，关键在于要充分利用现有针对农产品生产（种植、养殖）和初加工环节的税收优惠政策。本文以茶叶加工企业为例进行说明。
茶叶从种植到加工制成成品卖给消费者，大致经过茶青（从茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽）、毛茶（经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶）、精制茶（初制毛茶的基础上再进行精细加工而制成的茶）几个阶段，作为消费者在市场上购买到的就是茶叶生产链条的最后一个产品——精制茶。根据财税[1995]52号文，茶青、毛茶属于初级农产品，农业生产者自产自销的免征增值税；根据《企业所得税实施条例》第86条，茶叶种植项目享受企业所得税减半征收优惠，依据财税[2008]149号文，毛茶属于农产品初加工范围，免征企业所得税。下面以案例来阐述茶叶加工企业纳税筹划方案。
[案例]假设A公司为一家茶叶加工企业，为了精制上好的茶叶，该公司拥有自己的茶场，打造了茶叶种植、初制、精制全产业链条，保证了成品茶叶的品质。A公司为一般纳税人，2015年全年销售精制茶叶不含税收入 1 000萬元，用自产毛茶加工精制茶，产品销售成本600万元（种植、初制阶段成本400万元，精制阶段200万元），种植、初制阶段成本中含化肥、农药等成本100万元（不含税），企业期间费用100万元。精制茶适用税率为17%，化肥、农药等适用低税率13%。假定城建税7%，地方教育费附加2%。
全年A公司应纳增值税=1 000×17%-100×13%=157（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=157×（7%+3%+2%）=18.84（万元）。
在不考虑纳税调整的情况下，应纳税所得额=1 000-600-100-18.84=281.16（万元）。
应纳企业所得税=281.16×25%=70.29（万元）。
纳税筹划方案：对公司业务进行拆分，将A企业分别设立两家企业，分别为以茶场为基地成立业务为种植、初加工的企业B和精制加工企业C。假设不考虑企业分拆带来管理成本的增加，B企业生产的毛茶市场售价为600万元（不含税），相应成本不变，即种植、初制成本仍为400万元（不含税），其中化肥、农药成本100万元（不含税）；C企业为精制茶加工企业，从B企业按照市价600万元购入毛茶加工制成精制茶对外销售，精制加工成本不变仍为200万元，对外售价为1 000万元，原有A企业期间费用100万元在B、C企业分摊，假定B企业为60万元，C企业为40万元。
B企业由于生产的毛茶属于农产品初级产品，免征增值税，这样B企业购进的化肥、农药等成本的进项增值税就不能抵扣，要计入成本，这样B企业的销售成本为400+100×13%=413（万元）。
B企业增值税为0，相应城建税、教育费附加、地方教育费附加也为0。
在不考虑企业所得税纳税调整的情况下，B企业应纳税所得=600-413-60=127（万元）。
由于B企业从事茶叶种植与初加工业务，根据《关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）规定，B企业从事茶叶种植项目所得减半征收企业所得税，茶叶初加工项目所得免征企业所得税，这就要求B企业对种植项目、初加工项目分段核算，分别计算各项目的所得。同时，国家税务总局公告2011年第48号文也提到＂企业同时从事适用不同企业所得税政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额；分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。＂本案例中，采用简单的比例分摊方法，假定种植项目所得占比60%，茶叶初加工项目占比40%。
则B企业应纳企业所得税=127×60%×25%×50%=9.525（万元）。
C企业为茶叶深加工企业，其产品不享受税收优惠，但是其原料为初制茶，来自农业生产者自产，按照税法规定可以按照买价的13%作为进项税额抵扣。
C企业应纳增值税=1 000×17%-600×13%=92（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=92×12%=11.04（万元）。
假设不考虑企业所得税纳税调整项目，应纳税所得=1 000-600×（1-13%）-200-40-11.04=226.96（万元）。
应纳企业所得税=226.96×25%=56.74（万元）。
纳税筹划结果：增值税税负减少157-92=65（万元），降幅41.4%；城建税、教育费附加、地方教育费附加减少18.84-11.04=7.8（万元），降幅41.4%；企业所得税减少70.29-9.525-56.74=4.025（万元），降幅5.7%。
通过将A企业进行拆分为B企业和C企业，即茶场（种植和初加工）和深加工厂两个独立的法人，可以充分享受税法给予农产品的税收优惠，减轻企业的税收负担。
三、政策思考
上述纳税筹划的结果是在假定企业分拆不增加企业管理成本的基础上，事实上企业通过分拆设立两家企业的方式会增加企业管理成本，同时人为地割裂了市场机制形成的农产品全产业链条，不利于农业产业规模的形成。基于此，笔者对我国现有的农产品税收优惠政策进行了思考，存在以下不足：
（一）农产品初加工产品增值税和企业所得税范围不一致
针对农产品增值税的优惠政策，农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体范围见《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）；而针对企业所得税的优惠政策，指的是农、林、牧、渔业项目所得，其中农产品初加工项目范围详见《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》（财税[2008]149号）和《关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》（财税[2011]26号）。可见，增值税、企业所得税农产品初加工产品范围的确定依据的是不同的文件。笔者仔细比较了这几个文件，发现增值税和所得税关于农产品初加工的定义都采用了描述法和列举法（含正列举和反列举），两者在表述上不尽相同，在具体产品上也存在错位现象，如：增值税优惠中原木初加工是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段，明确了锯材不属于本货物的征税范围；而企业所得税优惠中对林木产品初加工定义为＂通过将伐倒的乔木、竹（含活立木、竹）去枝、去梢、去皮、去叶、锯段等简单力口工处理，制成的原木、原竹、锯材＂，明确锯材属于初加工农产品。以上的错位现象在增值税和所得税优惠政策中还存在。究其原因，是两者依照的税收优惠文件不同，增值税依照的税收优惠文件还是1995年制定的，至今仍沿用，很显然已不能适应现代经济的发展，相较而言企业所得税优惠中的农产品初加工规定更为合理。由于增值税和企业所得税优惠政策中农产品初加工产品范围的不同，一直困扰着纳税人，也给税收征管带来困扰。
（二）农产品初加工产品界定不尽合理
尽管在增值税和企业所得税税收优惠中都对农产品初加工有了具体的规定，在特定的产品中，仍存在一些争议。比方说茶叶，茶叶精加工的工艺主要是筛分切细，风选、拣剔、拼配以及干燥等工序，而毛茶（初制茶）的加工程序为通过对茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽进行杀青（萎凋、摇青）、揉捻、发酵、烘干、分级、包装等简单加工处理。按照现行的税法规定，毛茶属于初级农产品和农产品初加工项目，享受增值税和所得税的优惠，而精制茶则不属于初级农产品和农产品初加工项目，不能享受税收优惠。从生产工艺及最终产品来看，精制茶选用的原料属于茶叶采摘后的粗茶片（毛茶），加工后的茶叶没有改变茶叶的内在成分，精制茶归属为初级农产品和农产品初加工项目更为合理。
（三）税收优惠范围过小，仅限于初级农产品和农产品初加工项目
農产品加工企业为了享受税收优惠政策，只能将农产品加工企业进行分拆设立不同企业，阻碍了农产品企业全产业链条的市场形成。如案例中提到的精制茶加工企业，为了享受税收优惠政策，就必须将企业一拆为二，一个从事种植和初加工，一个从事精制加工。这种产业的分工合作不是市场机制引起的，而是税收优惠政策引起的，因而并不能带来企业资源的优化配置。相反，由于农产品企业的特殊性，做大做强的企业需要控制整个产业链条，才能保证最终产品的质量。针对于农产品深加工企业而言，本身加工业务并不复杂，并不需要将初加工业务车间独立出来，人为割裂了农业产业链条的连续性，增加了企业的管理成本，增加了社会运营成本。究其原因，在于税收优惠仅限于初级农产品和农产品初加工项目。目前，我国农产品增值税税收优惠适用的范围是1995年制定的《农业产品征税范围注释》，企业所得税优惠适用的是2008年制定和2011年补充的，相较于WTO《农产品协议》适用农产品范围要小很多，WTO 所指农产品范围更广，既包括初级产品，还包括以农产品为原料的加工品（如啤酒、黄酒、奶粉等）。由此可见，我国农产品税收优惠范围过小。
（四）税收优惠形式单一
目前我国出台的增值税和企业所得税税收优惠都是税收豁免或者税率优惠方面的，这种优惠形式更多体现为对农业的照顾，而非激励。要促使农业的发展，我国应出台更多针对农产品企业的税收激励措施，可以促进农产品企业的发展，带动农村经济的发展和农民增收。在农产品企业所得税优惠中，应更多采用加速折旧、投资抵免等间接优惠措施，促进农产品企业利用税后利润来进行资本积累，有利于农产品企业投资增长和技术进步，加速农产品生产规模化、产业化发展，形成品牌优势，带动农村经济和农业发展。
（五）税收优惠环节不全面
目前，从我国出台的关于农产品的税收优惠政策来看，税收优惠主要集中在农业生产环节和初加工环节，而农产品深加工环节和流通环节却鲜有税收优惠。在流通环节，仅针对蔬菜和部分鲜活肉蛋产品流通环节征收增值税。现有的增值税优惠政策强调农业生产者自产农产品免征增值税，不利于农产品的流通。企业所得税的优惠也仅限于农产品生产、初加工项目。农产品的生产（种植、养殖等）、加工、流通是一个产业链条，而税收优惠仅限于生产、初加工（简单加工）环节，农产品深加工企业为了享受政府税收优惠，就必须人为地将生产、初加工环节从企业分立，人为地割裂了农业产业链条，不利于农产品企业的长远发展。
四、结论
尽管我国出台了许多农产品的税收优惠政策，农产品加工企业要享受税收优惠政策，就需要将初加工业务和深加工业务分立，分别设立两个公司，人为地割裂了市场对于农产品产业链条的整合。此外，现有税收优惠政策还存在农产品相较于WTO中农产品的定义偏小、优惠形式单一、优惠环节不全面等诸多不利因素。因此，希望政府出台更多关于农产品优惠的政策，扩大农产品优惠的范围，丰富农产品税收优惠的形式，将税收优惠环节延伸到深加工、流通环节，进而促进农产品企业向高附加值企业的转变，拉动农业经济。
参考文献：
[1]国务院.企业所得税法实施条例[S].国务院令第512号，2007-12-06.
[2]国务院.增值税暂行条例[S].国务院令第538号，2008-11-10.
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[4]财政部，国家税务总局.关于印发《农业产品征税范围注释》的通知[S].财税[1995]52号.
[5]财政部，国家税务总局.关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知[S].财税[2009]9号.
[6]财政部，国家税务总局.享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）[S].财税[2008]149号.
[7]国家税务总局.关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告[S].国家税务总局公告2011年第48号.
作者简介：
王礼红，常州纺织服装职业技术学院，副教授；研究方向：会计和税收，会计职业教育。