营改增对建筑施工行业的影响和对策研究
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摘要：建筑施工行业于2016年5月1日起纳入＂营改增＂试点范围，将对其税负、经营模式等产生重大影响。文章对建筑施工行业＂营改增＂后，税负上升的主要影响因素及对业务模式产生的影响进行分析，并提出应对策略和建议。
关键词：营改增 建筑施工行业 税负
2016年3月，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）明确，从2016年5月1日起，将建筑业纳入＂营改增＂试点范围，提供建筑服务的单位和个人由缴纳营业税改为缴纳增值税，并区分简易计税方法和一般计税方法，分别适用3%和11%的差异化税率。一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，或为甲供工程提供的建筑服务，或为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。＂营改增＂政策会对建筑施工行业产生怎样的影响，本文对此进行分析，并提出相应的应对策略及建议。
一、＂营改增＂后建筑施工行业税负的主要影响因素分析
本文选取截至2015年12月31日沪深上市公司总资产规模最大的五家建筑施工企业为样本（剔除未公布成本费用明细的企业），以其2015年年报为数据来源，假定材料中90%为适用17%增值税税率的材料，剩余10%为适用3%增值税税率的材料，分别按照成本费用可抵扣比例（即可取得满足抵扣条件的专用发票比例）为90%、95%，对＂营改增＂前后建筑施工企业的税负率进行测算，结果见下页表1。如表1所示，建筑施工企业＂营改增＂后的税负高于＂营改增＂前。增值税税负率直接受可抵扣进项税额的影响。而可抵扣进项税额又取决于建筑施工企业的成本结构和抵扣率的高低。
住房和城乡建设部为了减轻建筑施工企业的税收负担，已于2016年2月出台了《关于做好建筑业＂营改增＂建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号），明确＂营改增＂后工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，以通过价税分离调整还原建筑工程的造价。如根据该公式调整建设工程计价，按一般计税方式，可抵扣进项税额的成本费用必须要达到税前工程造价的72.7%才能保持与营业税的税负持平。经测算，2015年前五大上市建筑施工企业发生的工资薪酬、折旧和摊销、利息等不可抵扣成本费用占营业总成本比重接近10%，见下页表2。
由于建筑施工企业成本结构的特殊性，且目前的市场尚不规范，导致增值税进项税额抵扣率偏低，增大了建筑施工企业的税负水平。具体体现在以下几个方面：
（一）整体人工成本较高。建筑施工企业是劳动力密集型企业，人工成本占比较高，约占工程造价的10%—20%。尤其在目前工人工资标准不断提高、社会保险保障日益完善的大环境下，人工成本更是水涨船高、逐年攀升。由于人工成本无法取得增值税专用发票，因此缩小了建筑施工企业进项税抵扣的范围。此外，在人工成本中，除了企业正式员工外还包括劳务人员的工资。如果企业与劳务派遣单位签订劳务合同，劳务派遣单位选择差额纳税，则该部分人工成本也不能抵扣进项税额。
（二）贷款利息和试点前存量资产的进项税额不可抵扣。近年来，由于建筑业不景气和市场竞争激烈等原因，建设方要求建筑施工企业带资垫资的情况时有发生，PPP模式下更是要求建造方带资建设，且工程建设施工过程中存在大量名目繁多的保证金、押金等。为了满足资金流的需求，建筑施工企业一般需贷款融资以保证项目的顺利完成。但由于贷款利息不得从销项税额中抵扣，造成企业税负增加。此外，在＂营改增＂之前建筑施工企业购买的固定资产和无形资产不属于增值税抵扣范围，其相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，折旧和摊销也不得抵扣，也将大幅度增加建筑施工企业的税负。
（三）取得增值税专用发票难度较大。例如，建筑施工企业大规模使用的混凝土、砂石等材料主要是由工程项目所在地的小规模纳税人或个体户垄断经营，而这些供应商一般不能提供增值税专用发票或者只能提供低税率的增值税专用发票，这就造成建筑施工企业支付成本中相应的进项税额无法抵扣，税负增加。
（四）无法及时取得进项税发票。鉴于建筑工程结算的特殊性，在工程开工前建设方一般先支付一定比例的备料款，建筑施工企业需要开出发票作为收取工程款的依据。但由于建筑施工企业暂时无法取得进项税发票，从而造成提前缴纳部分税款。工程完工后，建设方并非立即支付工程款给建筑施工企业，往往滞后一段时间。而税务机关对建筑施工企业收入的确认，一般是按合同约定或工程进度来确认。这就使得建筑施工企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回工程款项部分的税金。且由于未收回工程款，建筑施工企业也延迟对分包商、材料商的付款，导致无法及时足额取得增值税专用发票进行抵扣，加剧企业现金流紧张。
二、＂营改增＂对建筑施工行业现行业务模式的影响分析
（一）＂营改增＂对现有工程承包模式产生冲击。目前，建筑施工行业较多采用的经营管理模式是挂靠方式，资质企业进行挂靠管理，施工方实际经营管理。资质企业提供资质挂靠、收取管理费，基本不参与项目的具體管理和日常经营。因此资质企业一般难以了解项目的实际情况，导致企业面临严重的风险。一是进项税发票不足的风险。工程项目的材料、劳务、机械等费用的发票由施工方开具，无法确保取得足够的发票。二是虚开增值税发票的风险。在实际操作中，施工方一般通过私立名目购买发票冲抵资质企业的账务取回项目收益。资质企业难以管控施工方虚开增值税发票的违法行为。三是进项和销项不匹配的风险。资质企业难以实现销售发票开具和进项发票取得的时间匹配，不能及时抵扣进项税额，加剧企业现金流紧张。
（二）＂营改增＂对异地经营模式产生冲击。在实际操作中，建筑施工行业异地项目多数通过设立独立核算的子分公司进行经营，子分公司以总公司的名义承揽投标工程，工程收入和工程成本都在分公司独立核算。＂营改增＂后，建筑施工企业的异地经营项目不能在建筑服务发生地开票缴税，而应在机构所在地开票，并在建筑服务发生地预缴增值税，然后在机构所在地主管税务机关进行纳税申报。这就使得异地的子分公司必须以总公司的名义签订合同和开具发票，由总公司抵扣所有的进项税额，否则无法保证增值税主体一致，实现＂货物、劳务及服务流＂＂资金流＂＂发票流＂三流合一。子分公司的业务核算将受到影响，难以实现独立核算。
三、建筑施工行业应对＂营改增＂的对策建议
由上述分析可知，由于增值税有价外税、以票控税等特点，其对建筑施工企业的影响涉及到业务承接、工程管理、成本控制等多个方面，因此，建筑施工行业必须树立增值税专用发票取得和抵扣的观念，从多个角度积极应对＂营改增＂带来的挑战。
（一）调整原有的经营模式。建筑施工企业应逐步将挂靠经营转变为自主经营，培养配备相关的项目管理人员、施工人员，建立自己的施工队伍，异地经营则可采用总公司直管项目部的模式。自主化经营有利于最大限度地合法有效地取得发票，及时足额抵扣进项税额，提高抵扣率，降低税负。建筑施工企业应梳理现有的业务，明确涉及增值税的业务，包括上下游和日常经营等。上游环节，应对现有供应商进行分析，尽量选择一般纳税人作为合作方，确保交易方提供真实、准确的增值税专用发票。如果供应商是小规模纳税人，则应要求小规模纳税人在价格上给予足够的优惠，以避免因不能取得增值税专用发票造成的经济损失。建议建筑施工企业将常用的＂甲供材＂方式改为签订建设方、建筑施工企业和供应商三方协议，供应商给建筑施工企业提供可抵扣的进项税发票，总包方开具同样金额发票给建设方，作为工程款的一部分，从而大大降低企业税负。下游环节，建筑施工企业可与建设方协商，对于2016年5月1日以前的工程选择按照简易计税办法开票计税。虽然征收率为3%，与营业税一致，但是由于增值税是价外税，按不含税销售额和3%的征收率计税，实际税负仅为2.91%，选择简易计税办法可达到减税效应。
（二）加强发票管理。增值税的计税特点决定了增值税专用发票的管理比营业税发票更为复杂和严格，增值税专用发票使用的不规范会直接带来税务稽查的风险，虚开、伪造增值税专用发票还会面临刑事责任，因此加强增值税专用发票的管理至关重要，从取得、开具、保管、申报等各个环节加强监控。首先，企业可通过实行统一的合同签订、采购制度和收付结算制度，确保＂货物、劳务及服务流＂＂资金流＂＂发票流＂三流一致，防止虚假采购行为的发生，从而规避虚开增值税发票的风险。其次，企业需设定付款报销的时限，以保证增值税进项税发票在发票开具180天内抵扣认证。
（三）合理安排固定资产的投资期间。＂营改增＂后，企业购入的固定资產、设备等已纳增值税可凭票抵扣。建筑施工企业购买机器设备，不仅可以节省作业人员的人工成本，为企业扩大运营规模提供了有利条件，同时机械作业水平的提高能够减少施工重大事故的发生，促进安全生产，保证作业人员生命安全。但由于投资固定资产的开支会较大程度地影响企业税负，企业应合理安排固定资产的投资期间，以避免税负大幅波动，例如在资本开支较高的阶段，增值税进项税抵扣额度大大增加导致企业税负过低，而大规模投资期结束后，企业税负过重。企业应在经营管理过程中考虑不同区域、不同主体、不同时间的投资，以实现税负和利润的最优化。
（四）加强与决策部门沟通，推动＂营改增＂顺利进行。由于＂营改增＂在总体达到减税效应的同时，对不同行业、不同企业的税负会产生不同的影响。为了减轻＂营改增＂对建筑施工行业带来的冲击，政府会相应制定一系列的税收优惠政策。建筑施工企业应时刻关注税收政策动向，充分利用税收优惠政策，达到减轻税负的目的。对于业务活动中涉及到的问题，应积极与财政部门、税务部门沟通，争取国家相关财政扶持，以便在此次税收改革中获得有利的竞争地位。
参考文献：
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