基于的环境成本核算方法应用初探
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姚翠红++卢秀琴
摘要：准确核算环境成本是企业提高环境绩效的重要途径之一。为解决传统环境成本核算方法存在的不足，物料流量成本会计应运而生。物料流量成本会计能全面反映环境成本内容，有利于提高资源利用率，是企业高级管理人员制定环境决策的一种重要工具。文章详细介绍了企业成功运用物料流量成本的前提条件，并重点阐述物料流量成本会计导入企业的具体流程，为企业准确核算环境成本提供借鉴。
关键词：物料流量成本 正产品 负产品 环境成本
企业作为环境污染的最大制造者，其在生产经营过程中除了看重企业获取的经济效益外，还应强调属于企业应承担的环境保护责任。为了降低企业经济活动对环境造成的影响，准确核算环境成本显得尤为重要。目前企业环境成本核算大多仍采用传统成本核算方法，使得环境成本核算内容不完整、账务处理不规范。为了更全面地反映企业环境成本，物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）应运而生。物料流量成本核算不仅可以提供准确的环境成本信息，还可以在追踪各物资流向的过程中发现生产技术和工艺的缺陷，从而改良相应的技术和工艺以提高资源利用率、减少废弃物的产生，提高企业环境绩效，为企业制定下一步的决策指明方向。
一、物料流量成本核算的优势分析
物料流量成本是一种新颖的成本核算方法，它以能量守恒定律为基础，即物质投入量=物质流出量（正产品+负产品），具体来讲就是根据企业生产环节设立物量中心，以物量中心为单位计算物料流入量，然后将流出物分为＂正产品＂和＂负产品＂，投入的物料质量等于＂正产品＂和＂负产品＂质量之和。＂正产品＂进入到下一物量中心进一步加工，＂负产品＂作为废弃物流出企业或者经过处理再次利用，并将＂负产品＂成本确认为环境成本。其简易核算过程如下页图1所示。
物料流量成本方法在准确核算环境成本的同时提高了资源的利用效率，具体优势分析如下：
（一）全面反映环境成本内容。废弃物处置成本和废弃物负担的系统成本是现行成本会计的环境成本主要触及的内容。企业将废弃物（即负产品）处置成本作为企业的一项费用，通过损益类科目进行核算，期末再结转。而物料流量成本则将废弃物处置成本当成负产品成本的一个构成部分，物料流量成本中废弃物成本的核算范畴要大于企业现行成本会计中环境成本的核算范畴，前者相对于后者增添了物料损失成本和负产品形成前应承担的系统成本，从负产品形成和处置的角度更全面地反映了废弃物成本。
（二）规范环境成本核算与管理。为了对支付的与环境相关的费用进行统一核算与管理，物料流量成本要求企业把＂环境成本＂设置为一级会计科目，与环境相关的所有费用都通过该科目进行记录、管理。该科目归属于损益类会计科目，当期发生的环境成本支出以及分配计入当期的＂环境成本＂科目借方，企业本期实际发生的环境成本即为本期该科目借方余额，期末时将该科目余额转入＂本年利润＂账户中，它与管理费用、销售费用和财务费用一样，都为利润表服务。通过将＂环境成本＂设置为一级会计科目，企业可以单独核算环境成本，规范环境成本核算与管理，防止环境成本被随意归类。
（三）提高资源利用率。企业目前的环境成本核算方法只能核算产品的直接成本，隐藏了间接成本，不能体现生产物资在生产经营过程中的使用情况，更别说计算单一物资的利用率。而物料流量成本简单明了地将物资在生产过程中流转的每一步都列示出来，企业可以根据给出的数据计算出总物资甚至是单一物资在产品生产活动中的资源利用情况。此外，与目前使用的环境成本核算方法相比，物料流量成本会计可以通过分别计算正产品和负产品的成本从而准确地计量废弃物损失的资源成本、各环节产生废弃物的多少来反映企业资源的利用效率，找到有缺陷的环节。所以，物料流量成本有利于企业把资源流动的动态过程转化为数据，便于企业核算环境成本，改善企业资源使用情况，提高资源利用率，减少负产品的产生。
二、成功应用物料流量成本会计的条件
为成功应用物料流量成本会计，企业必须满足以下四个条件：
（一）准确划分物量中心。如何劃分物量中心应考虑企业自身的实际情况，比如企业规模的大小，生产车间、部门数量的多少等，并不是物量中心数量越多越好。虽然精细设置物量中心会确保成本核算数据的准确度，但是物量中心的设置同时会增加企业的成本，而且物量中心设置过于精细还会给成本核算工作带来一定的难度。为了减轻相关部门的核算工作量，企业在确保成本核算准确度的基础上，应选择核算工作量较少的物量中心划分方案。需要注意的是，企业切忌为了减少成本和核算工作量而缩减物量中心设置的必要数量，这会降低成本核算的准确率，与企业应用物料流量成本会计的初衷相违背。因此，企业需要把具有较多改善空间的生产环节设置为一个物量中心，将改善空间微小的生产部门、车间结合起来设置为一个物量中心。这种划分既确保了成本核算数据的准确率，又可以在节省成本的同时有效地减少相关的工作量。另外，设置物量中心时，还应该注意输入物料及输出的正、负产品的性质，考虑成本数据的可获得性和可计量性。
（二）正确划分物料流量成本种别。根据物料流量成本会计核算的要求，需要将生产过程中发生的所有成本划分成正产品成本和负产品成本两大类。按照具体核算的需要，在各个生产环节中，再将以上两种成本具体分成以下四种：（1）物料成本，主要包括在最初生产过程中加入的主材料、在中间过程加入的副材料和清洁剂、溶剂等辅助材料等的成本；（2）能源成本，主要指生产、加工过程中耗用煤炭、水、电等的成本；（3）系统成本，主要指包括人工成本、折旧费用、管理费用等在内的整个系统产生的成本；（4）废弃物成本，主要指废水、废气和固体废弃物等的处置成本。物料投入物量中心后，收集以上四种成本对应的成本数据，将每一个物量中心流出的与＂正产品＂和＂废弃物或回收物质＂相符合的成本归类为＂正产品成本＂和＂负产品成本＂，在核算本物量中心环境成本的同时也为之后核算企业总的环境成本收集了相关数据。
（三）完善企业物料流量成本数据库。如果数据收集人员工作认真严谨，那么各个物量中心收集的数据正常情况下是不会发生较大偏离的，但是由于数据的收集和整理工作繁杂，企业在经营一段时间后其数据的积累程度将远远超过想象，一个人是不可能胜任这份工作的。因此，企业在收集和整理数据的同时，还应建立一个物料流量成本会计数据库，一方面可以帮助工作人员减轻核算负担，保证数据核算的准确率，另一方面也可以保存相关信息，方便信息使用者调查核对数据。企业建立一个物料流量成本数据库并非难事，只需在原有数据库的基础上进一步完善即可，关键是对数据进行分析，若分析不当便不能充分发挥数据库的作用。因此，在完善企业物料流量成本数据库的工作之余，企业还需加强数据分析方面的工作。
（四）合理调整现有会计科目。作为一种新颖的环境成本核算方法，物料流量成本的核心思想与负产品成本核算以及环境成本核算相挂钩。与传统成本会计相比，物料流量成本在会计科目上发生了较大改变。虽然物料流量成本和传统成本在会计科目上存在差异，但是物料流量成本会计是传统成本会计不断完善的产物，其会计科目自然地结合了传统成本会计原则，以传统成本会计科目为主，只是巧妙地增添了一些与环境相关的科目，如环境成本。此外，成本核算人员为了使财务会计与成本会计相互呼应，其在相关报表中增添了一些相关的成本数据表格，不断地完善会计报表。
三、物料流量成本核算的具体程序
本文以某企业为例，说明物料流量成本核算的具体程序，如图2所示。
（一）划分物量中心和成本种别。
首先，根据企业生产工艺的特点，将企业的生产过程划分为若干个物量中心，如物量中心1、物量中心2和物量中心3等，前一个物量中心为后一个物量中心提供材料。
其次，将企业的物料进行划分，可按以下四种类别进行划分，如表1所示。
（二）成本费用数据的收集和整理。企业划分好物量中心后需要对成本费用数据进行收集和整理，按照物量中心归集所属的各种成本，具体如表2、表3和表4所示。
下页表5反映的是物料的流出明细，流出内容受流入内容的影响，但每天的流入量与流出量是不相等的，关键在于企业应查明流出物料的去向，是直接出售，还是进一步加工（进入下一个物量中心）；是循环利用，还是集中统一处理。如废水是流出物料之一，但它分为可循环利用和不可循环利用两种，可循环利用的废水去向为再利用，不可循环利用废水的去向为集中统一处理。
企业除收集上述资料外，还要收集人工等其他资料，这些资料与传统成本会计的收集过程一样，这里不做另外说明。收集完成后，企业应按照物料的不同种别，汇总生成不同种别成本表，如下页表6所示。
（三）物料流量成本分类核算。分类核算是物料流量成本的核心所在，也是其比传统成本核算方法优越的关键点。即将企业的产品分为＂正产品＂和＂负产品＂，＂正产品＂一般是企业需要流入下一物量中心的半成品或是最终的产成品，＂负产品＂包括＂相对负产品＂和＂绝对负产品＂，＂相对负产品＂是指企业生产的无法修复的料件或是不需要的衍生料件，这些均可通过出售获取少量收益，＂绝对负产品＂是指生产过程中产生的其他料件，如废水、废渣以及生产浪费的一些料件等，＂绝对负产品＂不能给企业带来效益但同样耗费了企业的流入量。一般来讲，某一物量中心的负产品需退出生产环节，确认环境成本，不能进入下一个物量中心。从企业管理角度讲，＂绝对负产品＂越多，生产效率越低，因此控制＂绝对负产品＂成为企业成本管理的重点。
物料成本在正负产品之间的分配公式如下：
物料总投入量=正产品占用数量+负产品占用数量（1）
正产品成本=正产品数量/（正产品数量+负产品数量）×总成本 （2）
负产品成本=物料成本投入总量-正产品成本 （3）
＂正产品＂和＂负产品＂分类计算如表7所示。
（四）环境成本核算。物料流量成本核算最大的特点之一是可以详细地核算环境成本，其中包括负产品成本和其他环境成本，如负产品发生的物流成本、系统成本、能源成本及在各物量中心的废弃物处理成本等都属于负产品成本，此外还包括企业作统一处理的成本，如企业排放的废水需废水处理站处理，那么该站的一切支出均应属于环境成本，包括设备的折旧费用、人员工资、动力费等，其他废渣也类似。因此企业可根据这些数据确认环境成本项目，计算环境成本，使其内容更全面、核算更准确，具体如表8所示。
物料流量成本将大量数据与物料流向联系起来，使得物料流转过程透明化，核算环境破坏成本，为企业降低环境负担提供了有用信息，是企业管理人员与利益相关者制订决策的一种工具。企业应用物料流量成本方法不仅可以准确地反映产品的真实成本、核算废弃物成本以及帮助企业合理制定环境政策，还可以改良生产流程，提高资源利用率和满足利益相关者的信息使用要求，物料流量成本將成为环境成本核算的方向。当然，并不是所有企业都适合采用物料流量成本，该方法对于生产工艺单一的企业并不适用，企业可根据自身特点进行合理选择。S
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作者简介：
姚翠红，女，广东石油化工学院经济管理学院讲师，硕士；主要从事环境与资源会计研究。
卢秀琴，女，中国人民银行清远市中心支行；主要从事财务会计研究。