组织的民间审计需求基于不同需求者和不同审计主题的
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摘要：NGO组织存在委托代理关系，外部捐赠者、受益人、登记管理机关，与NGO组织的最高管理层之间形成外部委托代理关系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO组织最高管理层与下属各层级形成内部委托代理关系，前者是委托人，后者是代理人。各种委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求，委托人及代理人的审计需求都可能包括经济行为主题、经济制度主题、财务信息主题、非财务信息主题。上述各类外部审计需求者对各类审计主题的需求，民间审计机构是主要供给者；内部审计需求的供给者要根据成本效益原则，从内部审计机构和民间审计机构中选择。
关键词：NGO组织 审计主题 审计需求 审计供给 民间审计
一、引言
NGO组织是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非营利组织（Non-Profit Organization，NPO），也就是民间非营利组织，是除企业组织、公共组织之外的社会组织。NGO组织同样存在代理问题和次优问题，同样需要建立相应的治理机制来应对这些问题，外部审计和内部审计同样是治理机制的组成部分。一些国家还通过立法的形式，规定了NGO组织的外部审计。现有文献对NGO组织的审计需求有一定的研究，然而，并未区分不同的需求者及不同审计主题的需求，本文在现有研究的基础上，做出上述区分，提出一个关于NGO组织对民间审计需求的理论框架。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理NGO组织审计需求的相关文献；在此基础上，以审计主题为骨架，区分不同的需求者，提出一个关于NGO组织对民间审计需求的整合理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
企业审计需求的代理理论、信息含量理论、保险理论和信号传递理论，对NGO组织的审计需求有一定的解释力（刘明辉、薛清梅，2000；陈汉文，2012）。一些文献借鉴上述审计需求理论研究了NGO组织的审计需求。国外文献中，Gordon&Khumawala（1999）认为，由于捐赠者很少与慈善组织或他们的受益人有直接联系且捐赠者无法直接看到他们捐赠的影响，捐赠者更可能寻求得到组织绩效的保证，因此，慈善组织审计具有重要意义。Behn、DeVries& Lin（2007）對美国最大的300家非营利组织的研究发现，负债规模较高、获得的捐赠金额较高、组织规模较大、高管薪酬较高、高等教育领域的非营利机构更愿意提供经审计的年度报告。Trussel&Parsons（2008）发现，慈善组织的地区、组织规模、资产负债率和捐赠收入比例对审计报告的披露有影响。Kitching（2009）认为，高质量的慈善组织有动机聘请审计师来传递关于非营利组织捐赠资源管理的信息，低质量慈善组织则没有这种动机。
国内文献中，张立民、李晗（2011）认为，由于非营利组织是由利益相关者组成的契约结合，政府、 捐赠者、受益者和非营利组织自身等利益相关者都对非营利组织信息披露与审计提出了基于自身权利的需求，使其成为理论和现实的必然。陈楚涵（2013）发现，全国性基金会比地方性基金会更愿意披露年度审计报告，基金会规模越大，越愿意披露年度审计报告，审计报告披露与后期捐赠收入正相关。陈丽红等（2014）发现，规模越大、组织越复杂、管理效率越好、资产负债率越高、注册在发达地区、成立时间越长、私募性质的基金会更倾向于选择＂百强＂事务所；选择＂百强＂事务所审计，捐赠者对基金会会计信息质量的变化给予了更显著的反应。刘亚莉、解露莎（2014）发现，接受审计的慈善理事会会议次数更多，设立监事会的比例更高，注册在发达地区的、全国性的、接受政府补助的慈善组织更倾向于进行报表审计，非公募基金会比公募基金会更倾向于进行报表审计。陈丽红（2015）发现，聘请高质量会计师事务所有助于增强会计信息与捐赠决策之间的关系。张立民、曹丽梅、李晗（2015）发现，当基金会选择百强事务所审计时，能够有效实现审计的治理职能，吸引更多的捐赠者进行捐赠；当基金会选择民政部中标事务所审计时，不能有效实现审计的治理职能，从而不能显著增加捐赠收入。
上述文献综述显示，现有文献主要是借鉴企业组织的审计需求理论研究了NGO组织的审计需求，这种研究对于认知NGO组织审计需求当然有重要价值，然而，这些研究并未区分不同的需求者及不同审计主题的需求，本文拟区分这些不同的审计需求，提出一个NGO组织的民间审计需求理论框架。
三、理论框架
NGO组织的民间审计需求理论框架包括两部分内容，第一，NGO组织的民间审计需求有哪些需求者？这些需求者对哪些审计主题有审计需求？第二，上述这些不同需求者的不同审计主题的审计需求中，哪些要由民间审计机构来供给？这两部分内容也就是本文的研究框架（见图1）。
（一）NGO的审计需求：基于不同需求者、不同审计主题的审计需求
一般认为，审计离不开委托代理关系而形成的经管责任，NGO组织同样存在委托代理关系，首先，外部捐赠者、受益人、登记管理机关，与NGO组织的最高管理层之间形成委托代理关系，前者是委托人，后者是代理人，在这种委托代理关系中，委托人期望得到的回报是公益性的、非营利性的，这是一种不同于企业组织和公共组织的委托代理关系（Fama&Jenson，1983）。其次，对于一些规模较大的NGO组织来说，其内部有分级管理，这就形成了最高管理层与下属各层级（称为非高层管理层）之间的委托代理关系，前者是委托人，后者是代理人。上述两个层级的委托代理关系会形成多种经管责任，从而都可能产生需求，与外部委托代理关系相关的审计需求称为外部审计需求，与内部委托代理关系相关的审计需求称为内部审计需求（见图2）。
NGO组织的委托代理关系为什么会导致审计需求呢？从理论上来说，即使是NGO组织的委托代理关系（Yetman&Yetman，2013），同样存在信息不对称、激励不相容、环境不确定三个因素，相对于委托人，代理人具有信息优势，这就产生信息不对称；代理人与委托人存在目标差异，这就产生激励不相容；NGO组织的绩效是由代理人努力程度与环境共同决定的，而环境又具有复杂性和动态性，这就无法根据NGO组织的绩效来判断代理人的努力程度。正是由于上述这些因素的存在，代理人作为理性人，会具有自利倾向，从而产生各种代理问题（Callen、Klein&Tinkelman，2003；Trussel，2003；Jones&Roberts，2006；Krishnan、Yetman&Yetman，2006）；代理人还是有限理性的，可能会犯错误，从而产生次优问题。因此，如何建立有效的治理机制来应对NGO组织的上述代理问题和次优问题，成为NGO组织发展亟需解决的重要问题（Schmitz、Raggo&Tosca，2012）。一般来说，NGO组织建立的代理问题和次优问题治理机制中可能会包括审计（周亚荣，2007），这就产生了审计需求。我们具体分析如下：
（1）在NGO组织的外部委托代理关系中，外部捐赠者、受益人、登记管理机关作为委托人可能存在审计需求。第一，委托人希望通过审计，检查NGO组织是否有违反外部捐赠者要求或登记管理机关颁布的相关法律法规的行为、是否按NGO组织的承诺使用接受到的资源，例如，国务院2004年颁布的《基金会管理条例》规定，公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收入的70%，基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。上述规定是否得到遵守呢？外部审计可以对上述问题进行检查。这类审计需求属于经济行为审计主题，审计需求理论中的代理理论可以解释这类审计需求。第二，委托人希望通过审计，检查NGO组织是否建立了有效的内部控制，确保有效地防范NGO组织面临的各种风险，这类审计需求属于经济制度审计主题，解释这种审计需求的理论是代理理论。第三，NGO组织要对外披露一些信息，外部委托人可能怀疑这些信息的真实性，通过审计，检查这些信息是否存在舞弊或错误，从而增加这些信息对外部委托人的决策有用性，这类审计需求属于信息审计主题，可能包括财务信息与非财务信息，解释这种审计需求的理论是信息含量理论。同时，由于有了外部审计师NGO组织的经济行为、经济制度及信息的检查，如果外部审计师发表了错误的审计意见，委托人可以要求外部审计师承担责任，从而一定程度上弥补委托人的损失，解释这类审计需求的理论是保险理论。这类审计需求的类型，要视外部审计已经审计的事项而言，可能包括经济行为、经济制度、财务信息、非财务信息四类审计主题。
（2）在NGO组织的外部委托代理关系中，NGO组织的管理层作为代理人，同样可能存在外部审计需求。其原因是，代理人基于其自身的目的，可能给外部利益相关者提供了一些陈述或信息，但是，外部利益相关者可能不一定相信这些陈述或信息，通过外部审计，通过审计师告诉外部利益相关者，代理人提供的陈述或信息是值得依赖的，这就会大大增加外部利益相关者对这些陈述或信息的依赖程度，在这个过程中，信号起到了陈述或信息可靠性的信号作用。解释這种审计需求的理论是信号传递理论。就需求类型来说，要视代理人提供的陈述或信息而言，可能包括经济行为、经济制度、财务信息、非财务信息这四类审计主题。
（3）在NGO组织的内部委托代理关系中同样存在委托人和代理人，同样存在类似于外部委托代理关系中的委托人审计需求和代理人审计需求。
上述不同需求者对不同审计主题的需求，归纳起来如下页表1所示。
表1所列的各类需求者对不同审计主题的需求，只是潜在的审计需求，这些潜在需求要成为有效审计需求，有两方面的条件，一是这些审计需求是符合成本效益原则的，虽然审计能满足需求者的某种需求，从而获得某种效用，但是，审计也是有成本的，如果成本大于效用，则这种审计需求难以成为有效需求；二是需求者有行动能力，如果需求者没有行动能力来实现其审计需求，则只能借鉴于政府作为需求者代理，这需要政府认为这种审计需求是符合成本效益原则，并且具有重要性，否则，政府不会推动这种审计需求得到实现，委托人本身也无法推动这种审计需求得以实现，潜在审计需求难以转换为有效审计需求。现实生活中，对于一些NGO组织，政府通过立法的方式，规定必须接受一定形式的审计，这事实上是政府作为行动者，推动了外部利益相关者的潜在审计需求得到实现。例如，财政部、民政部《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》（财会[2011]23号）规定，基金会应当聘用会计师事务所对本单位的财务会计报告及相关信息进行审计，并依法披露财务会计报告和审计报告，接受社会公众的监督。这事实上是政府推动了基金会的潜在外部审计得以实现。
（二）需要由民间审计机构来供给的NGO组织的审计需求
根据表1的归纳，NGO组织的审计需求分为外部审计需求和内部审计需求，有些潜在需求会转换为有效需求，接下来的问题是，谁是这些审计需求的供给者？在这些审计需求中，哪些由民间审计机构来提供？我们先来看外部审计需求的供给。
就外部委托人的审计需求来说，根据审计独立性的要求，其审计供给者有两种选择，一是政府审计机关，二是聘任民间审计机构。一般来说，根据各国的传统和法律，政府审计机关主要涉及到国有资源（广义）相关的经管责任，当然，也不排除政府审计机关可以对NGO组织进行审计。这里的关键是方法及传统。多数情形下，政府审计机关较少直接审计NGO组织，民间审计机构是NGO组织外部审计需求的主要供给者。然而，通常情形下，NGO组织的外部捐赠人、受益者难以有行动能力来推动外部审计需求得以实施，所以，通常需要政府立法来推动这种外部审计需求得以实现。
就NGO组织最高管理层的外部审计需求来说，主要是基于信号传递的需求，由于审计独立性的要求，这种审计需求通常要由外部审计机构来供给，通常情形上，民间审计机构是首选，在特殊情形下，可能由政府审计机关来供给。
就NGO组织的内部审计需求来说，其供给者的选择有两个原则，一是独立性原则，二是成本效益原则。如果由NGO组织最高管理层设置内部审计机构，对下属各管理层级实施内部审计，从独立性来说，并不存在问题。但是，NGO组织最高管理层是否要建立内部审计机构，要根据成本效益原则来确定，如果聘任民间审计机构的成本小于其自己建立内部审计机构，则NGO组织最高管理层可能实行内部审计业务外部化，内部审计需求由民间审计机构来供给。
总体来说，NGO组织的审计需求的供给者，归纳起来如表2所示。
四、结论和启示
本文以审计主题为骨架，区分不同的需求者，提出一个关于NGO组织对民间审计需求的整合理论框架。NGO组织存在委托代理关系，外部捐赠者、受益人、登记管理机关，与NGO组织的最高管理层之间形成外部委托代理关系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO组织最高管理层与下属各层级形成内部委托代理关系，前者是委托人，后者是代理人。各种委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求，委托人及代理人的审计需求都可能包括经济行为主题、经济制度主题、财务信息主题、非财务信息四类主题。上述各类外部审计需求者对各类审计主题的需求，民间审计是主要供给者；内部审计需求的供给者要根据成本效益原则，从内部审计机构和民间审计机构中选择。
本文的研究启示我们，NGO组织的审计需求要区分不同的需求者，同时，还要区分需求者对不同审计主题的需求。一般来说，由于NGO组织的外部捐赠者和受益者没有推动其审计需求得以实施的行动能力，政府应该发挥积极作用， NGO组织的外部审计，主要是NGO组织基于其信号传递需求的审计，这种审计，很有可能是徒有形式。X
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作者简介：
郑石桥，男，南京审计大学审计科学研究院教授、博士生导师；主要研究方向：审计理论与方法。