科技社团成本会计制度探索
⇨⇦
摘要：在大力推动非营利组织改革、行业协会市场化的背景下，科技社团与行政机关脱钩，面临自主运行、自主管理的挑战。面对日趋激烈的市场竞争，科技社团有必要建立一套完善的成本会计体系，通过明确成本会计目标、成本会计对象和成本会计方法，生成相应的成本报告并进行成本分析，以有效评价科技社团资源利用效率和运营管理绩效，同时为公益服务产品定价、创建科技社团成本评价体系和标准提供有益参考。
关键词：科技社团 成本会计
一、科技社团形式与脱钩方式
2015年7月中共中央办公厅、国务院办公厅《行业协会商会与行政机关脱钩总体方案》（以下简称《方案》）明确提出，将逐步取消行政机关（包括下属单位）与行业协会商会的主办、主管、联系和挂靠关系，行业协会商会依法登记并独立运行。行政机关依据职能对行业协会商会提供服务并依法监管，剥离行业协会商会现有的行政职能。行业协会应执行民间非营利组织会计制度，实行独立财务管理，单独核算。《方案》的主要目标是实现行业协会的独立化经营，提高运行管理效率和管理水平。行业协会与行政机关脱钩后，需要通过完善各项管理制度，自主管理协会事务。今后，行业协会的生存发展将主要取决于自身的经营管理能力和成本管理水平。谋求行业协会＂去行政化＂后的健康发展，必须建立和完善有效的成本管理制度、内部控制制度和现代治理制度。
科技社团是由自然科学、技术科学、工程技术及其相关学科的科学家和科技工作者，遵循一定的宗旨和要求，自愿结社的学术性、科普性、群众性社会组织。其主要目标是利用自身科研能力和政策优势进行科技研发，以促进相关领域的科学技术发展和普及，实现学术繁荣；科技社团主要采用会员制，经费来源主要依靠政府拨款、社会捐赠和会员会费。我国各高等院校、科研机构以及专家、学术工作者是科技社团的主要会员。以往的科技社团与政府部门的关系比较复杂，仅从预算管理角度看，有的属于全额预算单位，有的属于差额预算单位，有的属于自收自支预算单位。在经费来源和使用方面，与行政机关的关系主要有四种方式：一是行政机关直接拨款、直接领导的学会，这类学会属于行政部门的内部机构，社团的人员即是行政机关工作人员，这类社团由于依靠行政机关而存在，其独立性相对较弱；二是由行政机关领导，但经费自筹的学会；三是组织上挂靠在相关的行政机关，但业务上已经实现完全独立，其既能利用政府部门的资源优势，又实现了业务上的完全自主，独立性较强；四是完全独立的社会团体。
目前，科技社团的运营模式主要有两种形式：一是由财政拨款的事业单位，二是在民政部门登记并挂靠事业单位的非营利公益性社会组织。这两种模式都决定了目前科技社团行政色彩浓厚，脱钩后均面临激烈的市场挑战，当然也由于其资源优势而带来很多机遇。
按照《方案》要求，行业协会的改革要坚持社会化和市场化方向，市场决定协会的资源配置，协会需要自主运行、有序竞争、优化发展。而实现这一目标的主要途径就是协会脱离政府机关，实现运行、財务独立化。对原由财政预算支持的全国性行业协会商会，自2018年起，取消全国性行业协会商会的财政直接拨款，逐步通过政府购买服务等方式支持其发展，以促进协会的自主管理、自主运行以及盈亏自负。在科技社团会计信息报告方面，原来执行不同会计制度（有的执行行政单位会计制度，有的执行事业单位会计制度，有的执行民间非营利组织会计制度）的科技社团，在脱钩后需要统一执行民间非营利组织会计制度。科技社团与行政单位脱钩后，运行和财务独立，除应按照规范方式寻求自我发展外，完善现代非营利组织治理结构、强化组织内部控制制度、加强单位财务管理、建立有助于决策分析和评价的会计信息系统，成为科技社团当务之急。
成本信息作为制定收费依据的重要参考和分析评价运营绩效的重要依据，需要科技社团建立适宜有效的成本会计系统，为加强科技社团营运管理、提高管理水平、适应市场竞争需要，提供相关的成本信息。
二、科技社团成本会计信息需求
就科技社团执行的会计制度看，现阶段有执行政府预算会计制度的（如科协及其下属单位执行科学事业单位会计制度），也有执行民间非营利组织会计制度的（如科协管理的各类学会组织）。无论执行的是哪个会计制度，均缺乏对成本信息的核算和报告，难以提供运行成本、项目成本及相关科技活动的成本信息，难以凭借相关成本信息有效进行绩效评价和制定相关决策。与政府脱钩后，科技社团独立经营、自主管理，必须建立一套完善的成本信息系统，为社团营运管理、决策制定、内部控制制度完善、绩效评价等提供有用的成本信息，以利于在市场化竞争中持续健康发展。
科技社团作为非营利组织，依法获得资金并开展业务活动，需要对资金利用和使用效果进行考核评价，反映受托责任履行情况。尤其是执行行政单位和事业单位会计制度的科技社团，以往主要以收付实现制为主要核算基础的做法难以进行准确的成本费用核算，无法全面反映科技社团的资产负债真实情况，不利于防范财务风险。原执行民间非营利组织会计制度的科技社团，尽管对资产负债的核算比较全面，但仍缺少按照成本对象进行各项耗费归集的成本方法，不利于考核各项业务活动的耗费情况。通过全面、准确地收集和核算成本，提供有助于进行行政管理、业务管理、人力资源管理，提高资源配置效率的成本信息，才能合理配置资源、衡量组织绩效、提高组织管理水平和运营绩效，获得社会信赖并健康和可持续发展。在市场竞争环境下，真实、准确的成本信息尤为重要。
科技社团的主要使命是进行科技活动、促进科技发展、推广科技成果，并持续不断向社会提供适宜的公益服务产品。尽管科技社团属于非营利组织，不需要而且也难以进行利润核算，但是大多数科技社团都有明确的产出（包括经济效益和社会效益），在某种程度上该产出的实际耗费决定了科技社团的生存和发展，尤其是在市场竞争环境下，成本作为服务产品定价的重要参考，其准确性、及时性和为管理而服务的特点，决定了科技社团的成本管理水平将对科技社团的生存发展产生前所未有的重要影响。提高科技社团内部管理效率首先要建立完善的成本会计制度和成本管理体系。
利用成本信息中的可量化部分建立评价体系，反映投入的各类经济资源的使用情况，这在一定程度上完善了科技社团绩效评价体系，为绩效评价提供支持。同时，通过长期的经验数据积累，为建立成本标准和绩效评价提供重要参考。另外，通过成本信息在可比科技社团间的横向比较还有助于实现＂既定产出水平下最小化投入＂的目标，配合严密的内部控制制度和手段，逐渐形成理想标准成本、正常标准成本、现行标准成本以及基本标准成本等，促进标准成本体系的建立和完善。
三、国外科技社团成本管理经验
欧美国家科技社团的发展已趋于成熟和稳定，大都采用自主管理的形式，政府一般不直接参与科技社团的内部管理，而是通过法律和税收手段对科技社团进行宏观监控和引导。
德国科技社团的职能十分明确、重视责任意识和服务意识，采取民主的管理形式，在保持独立性的同时与政府保持良好的合作关系，经费来源和支出有清晰、合理的安排和记录。欧美国家科技社团主要服务形式是出版学术期刊，其出版期刊较多的学会都设有专门的管理部门，对期刊的资助比例、会员权限、奖惩措施、成本控制、管理方式等制定相关的制度。在成本管理和成本核算方面的基本做法是：首先，积极推动电子期刊的发行，网络的读取和传播改变了传统期刊的成本结构，极大地降低了物理生产和发行成本，边际生产成本接近零，从而使学术期刊的成本主要集中在编辑、评审等固定成本。其次，通过＂捆绑销售＂平衡电子期刊和印刷版期刊的生产成本，电子期刊在制作过程中的技术成本较高，生产和发行成本低，印刷版期刊的技术成本略低但印刷和发行成本仍是产品成本的重要内容。采取＂电子期刊+印刷期刊＂的形式在保证电子期刊订购量的基础上以较低的价格对外提供印刷本。如此，在成本核算时，将由制作期刊而产生的固定成本（编辑、评审等）平均分摊给电子期刊和印刷版期刊，从而降低期刊的平均成本。
美国的科技学会与我国脱钩后的科技社团性质类似，不仅是一个学术单位，同时也是一个经营单位，能够自主经营、自负盈亏、独立核算、独立承担民事责任，完全独立于行政机构。自主经营、自负盈亏就要求科技社团具有较为准确、完善的成本信息以评价经营管理效率。同时，美国财务会计准则委员会发布准则公告117号《非营利组织的财务报表》强调使用者对信息的需求，非营利组织通过正确、清晰地提供成本信息以确定组织运行效果、面对竞争的能力、运营的持续性以及对资源的使用情况以反映组织的运营绩效、服务的提供状况和继续提供能力以及管理人员受托责任的履行情况。基于财务报表整体观的要求，非营利组织的成本费用分为四个类别，包括：对外提供的商品及服务成本（Program Services），管理费用（Management and General），筹资成本（Fund Raising）以及会员发展成本（Membership-Development）。组织所发生的各类成本费用需要将功能类别与组织活动相匹配，或将匹配原则和方法在报表附注中予以披露。
四、科技社團成本会计制度框架设计
建立科技社团的成本会计体系，需要明晰成本目标、成本对象、成本报告与分析等。
（一）科技社团成本会计目标
成本会计的主要职能是反映和监督，并借助成本信息系统采用一定的方法进行成本预测、控制支出水平、考核成本计划完成情况，提供有助于经营管理的信息。科技社团与政府脱钩后面临的主要问题是优化资源配置、考核经营效率、防范和抵御风险、提高竞争能力。近期看，科技社团成本会计的目标主要是评价资源配置效率和考核营运绩效。
（二）科技社团成本会计对象
企业的成本会计的对象是产品，在成本核算过程中，一般以部门为单位进行成本归集，对于少量的公摊支出视为当期费用，不在各个成本对象之间进行分摊。科技社团的业务活动类型和目标与企业有明显不同。其业务主要包括召开学术年会等活动以及出版高质量的学术期刊等。其功能和机制与国家创新体系联系紧密，通过召开学术会议和出版学术期刊，科技社团扮演着学术交流、成果评价与转化的桥梁角色，促进产学研有机结合，推动国家创新体系的建设和完善。
基于科技社团的经营活动特点，可以有以下两种成本分类方式：一是将科技社团的成本按受益对象的不同分类为学术活动成本和科研推广成本。学术活动成本包括学术会议等现场活动发生的各类支出，包括租用场地、邀请嘉宾等；科研推广成本主要为出版学术期刊所产生的各项消耗，例如审稿、刊印等，其他支出视作期间费用。二是将成本费用按社团运行活动的不同部分划分，形成科室成本，以便考核不同部门、科室的业务活动。当然，也可以将两者结合，同时生成不同视角的成本信息。
各类科技社团应依据自身业务特点和行业特征，利用电子服务软件进行业务内容详细登记以及数据收集和处理，提高服务效率，降低服务成本。
（三）科技社团成本报告与分析
美国1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》规定非营利组织财务报告内容主要包括：鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表；收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余等。参照美国非营利组织财务报告经验，我国科技社团的成本报告应集中体现其与收入配比的结果，反映资源配置效率。对成本要素进行连环替代分解，用以明确影响成本费用的因素，确定相关责任部门和责任环节，并在长期披露成本报告的基础上设计具有科技社团特色的成本分析体系。
首先，在对外报告资产负债信息、业务活动信息、现金流量信息的基础上，增加对内报告成本信息。按照与收入形式相匹配的成本来源设立职能成本核算表，明确区分筹资成本、业务活动成本、会员管理成本等，并且明确各类成本的责任部门。同时，对内报表附表还可以包括业务活动成本明细表。包括：一是学术活动成本明细，即举办学术会议产生的场地费、嘉宾邀请酬劳、宣传费用支出等；二是科研推广成本明细，包括：期刊编辑、评审、制作、印刷、发行费用等。参见表1、表2。
最后，在建立内部成本报表的基础上设计一系列成本分析指标，从而对科技社团的成本支出水平和效率进行评价，完善内部考核体系。如定义筹资效率为当期筹资成本与当期筹资金额的比值，用来评价筹资效果；单位会员成本与单位会费的比值用以评价社团的会员管理效率等。逐步完善成本分析和评价体系，使社团成本管理工作形成完整闭环。参见表3。
五、当下应做的重点准备
（一）完善组织治理结构
现代化权责明晰的组织治理结构是科技社团进行市场化运营、完善成本核算体系和成本管控体制的前提。建立符合市场化趋势的成本会计制度，首先要从根本上完善科技社团的组织治理结构。
欧美国家学会的治理结构可以为我们提供借鉴。美国学会组织结构清晰、权责分明。组织的管理层主要由会员大会、理事会、秘书处等组成。会员大会、理事会经过选举产生，任期固定。理事会成员精炼，其组成按照组织业务的需求决定；秘书处实行聘任制，学会设置薪酬委员，公开招聘秘书长，秘书长对理事会负责。德国学会的组织结构更为严谨，其管理结构主要为会员代表大会、领导小组、理事会、会长，会员代表大会的成员构成充分考虑了学会业务的复杂性和成员的专业性。同时，在对外报告方面，欧美国家的学会更加开放透明，学会定期向公众发布财务报告，详细披露财务状况和经营成果。
我国科技社团与政府脱钩后，应建立科学、完善、权责明确的组织结构。会员大会应为最高权力机构，由全体会员选举产生，负责社团发展战略的制定和重大事项决策。理事会负责制定年度预算，制定标准成本，审核本年度各部门成本费用，调整成本标准，审核对外发布的财务报表和对内发布的成本管理报告。各业务部门是成本的主要发生部门，对本部门成本实际发生额和预算额的差异负责，会计年度结束时由财务部门统一归集各部门发生的成本费用，编制成本报表，进行成本分析，并向理事会报告。
（二）完善内部控制制度和预算管理制度
由于长期缺乏有效的成本视角的内部控制制度，难以建立成本核算體系和成本绩效评估体系，科技社团成本发生的合理性和有效性存疑。在缺乏成本有效监管的情况下，成本费用的非合理支出容易造成公益资源的浪费和营运风险。因此，科技社团应逐步完善内部控制制度，以管控每一分支出的合理性。
科技社团脱钩后统一执行非营利组织会计制度，以权责发生制为主要核算基础，同时社团独立运行还要面临激烈的市场竞争。需要建立包括成本控制在内的内部控制制度，确保科技社团健康有序发展。科技社团内部控制制度的建设，可充分参考企业内部控制规范及行政事业单位内部控制规范的基本做法，并结合科技社团的组织结构及业务活动特点进行调整。
科技社团内部控制建设中亟待完善的重要内容之一是建立面向市场的预算管理体系。科技社团脱钩后独立自主运行、自负盈亏，而社团的主要业务活动具有明显的高技术创新特点，制式化产品和服务占比相对较低，因此在设计预算管理制度时既要保证制度的灵活性以适应社团的业务活动特点，又要考虑激烈的市场竞争而对成本的发生做出某些约束。在事前风险控制方面，应充分考虑各成本发生部门的业务特点和波动性，对投入的筹资成本、业务活动成本、人工成本等进行合理估计，尽可能做到每一笔支出都有据可依且在合理控制范围之内；在过程控制方面，应建立成本费用审核制度，严格控制预算的支出额度以保证预算的相关支出及时有效的落实到位；在事后总结评价方面，需要对实际脱离预算的支出和成本费用进行系统分析，比较筹资费用、会员管理费用实际与预算的差异，结合筹资费用率、会员管理费用率等成本分析指标进行评价，根据分析结果及导致预算与实际差异的不同原因，分别采用调整未来预算编制方法、对预算执行进行适时监督管理等具体措施，实现预算管理的科学化、精细化，提高成本管理水平。
（三）成本会计信息系统开发
在已有的预算管理制度和权责发生制基础上，开发成本会计信息系统。根据成本发生的层级进行纵向标识，例如业务层级成本、管理层级成本乃至细化到具体责任人的成本；根据成本类别进行横向标识，如筹资成本、会员管理成本、学术活动成本等。期末根据各类标识进行成本的归集和分配，使成本信息更加真实准确且责任明晰。通过信息系统自动勾稽报表内部各要素关系，在一定程度上避免人为操作及人为原因导致的信息传递错位，减少信息传递的中间环节，提高组织内部信息传递与沟通的效率。成本会计信息系统是独立于预算管理系统和对外报表系统之外的体系。但其与预算和资产负债系统密不可分。首先，成本会计信息系统与资产负债系统应用同一套基础数据，是对资产负债系统中组织经营成果和资产状况的进一步解释，因此，成本信息系统最好嵌套在资产负债、收入费用系统信息之中。通过成本信息系统中详细多视角的预算信息、实际信息的横向比较发现成本管理工作的不足和改进潜力，不断发现问题、不断改进。
科技社团成本信息系统应具有自动进行绩效信息披露的功能，做到对筹资效率、效果，公益产品和服务的成本和价格，以及成本与收入的匹配情况在组织内部进行详细披露，使社团各管理人员、各有关部门及员工可以即时了解相关绩效信息，分析各责任主体业务活动结果与组织预期绩效的差距，及时采取措施，确保战略目标及预算目标的实现。成本会计信息系统建立之后，应在小范围内初步试行，检验成本系统与预算系统、资产负债系统的关联是否稳定，检测信息系统能否与类别和数额更具灵活性的科技社团学术活动成本和科研推广成本相适应。Z
参考文献：
[1]崔永华，李正风，尹雪慧，李红林.跨边界组织在国家创新体系中的作用及路径选择：以学会为例[J]. 中国科技论坛，2011，（6）.
[2]黄琴，刘松年，张太玲，熊阳.美、德及香港地区科技社团运行案例分析及其启示[J].管理观察，2008，（12）.
[3]姜宏青.我国民间非营利组织绩效内部控制研究[J].山东大学学报，2014，（2）.
[4]刘银娣.欧美学术期刊市场的＂捆绑销售＂策略及其影响[J].中国海洋大学学报，2010，（6）.
[5]王志章，严方超.美国硅谷科技社团发展现状及其启示[J].经济研究导刊，2013，（25）.