多维度多层次的网状成本管控理念

　　金永利++楚京京　彭咏梅
　　摘要：近年来，随着管理会计理念越来越深入人心，如何利用管理会计工具更好地为企业降本增效显得尤为重要，另一方面，现有的管理会计工具能否适应管理会计理念的飞速发展，也是一个值得深思的问题。文章从现有的管理会计工具入手，分析各种管理会计工具的利弊，提出了一种新的管理会计工具在成本管控中应用的思路。
　　关键词：成本管控 管理会计 新思路
　　年来，随着管理会计理念越来越深入人心，如何利用管理会计工具更好地为企业降本增效显得尤为重要，另一方面，现有的管理会计工具能否适应管理会计理念的飞速发展，也是一个值得深思的问题。文章从现有的管理会计工具入手，分析各种管理会计工具的利弊，提出了一种新的管理会计工具在成本管控中应用的思路。
　　一、国内外管理会计工具综述
　　（一）国外成本管控理念综述
　　1.传统成本管控理念。1936年1月，会計学家乔纳森·N·哈里斯在杜威—阿尔莫化学公司设计的＂直接标准成本制造计划＂中发现了问题，该公司销售量上升利润反而下降。其根源是该公司运用完全成本法，通过对完全成本法与变动成本法的比较，发现了变动成本法的优点。哈里斯的文章公开发表以后，变动成本法的概念得以迅速传播。Charles T.Horngren、George H.Sorter（1977）通过分析变动成本法与传统成本法在资产和费用之间的关系，发现变动成本法相对于传统成本法与广泛的会计准则更加一致，变动成本法会给外部报告使用者提供更有益的信息。Gheorghe V.Lepаdatu（2009）介绍了变动成本法在罗马尼亚会计准则体系中应用的可能性，并提出使用管理会计第九类＂管理账户＂来实现变动成本法，最后介绍了变动成本法运用到罗马尼亚会计准则体系中的利弊。
　　2.作业成本法理念。罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）（1988）给予作业成本法明确解释，提出了以作业为基础的成本计算。Jennifer Ellis-Newman、Peter Robinson（1998）认为作业成本法是一种优于传统成本法的成本核算方法，通过讨论作业成本法在图书馆管理中的优势，得出了如何将作业成本法在学术型图书馆中应用的步骤。Gregory Wegmann、Stephen Nozile（2008）通过运用作业成本法管理国际组织关系的案例，认为作业成本法对管理会计有益。Momcilo Kujacic、Mladenka Blagojevic（2015）指出了通过作业成本法计算与通用服务相关的成本在邮政指令中的合规性，主要研究了传统的作业成本法是否存在修改的可能，修正后的方法将会提高通用邮政运营商成本核算的质量，目标是为了说明在通用服务领域修正后的作业成本法可以实现。修改后的作业成本法已经应用于黑山邮政，文章的主要贡献是将作业成本法进行修正，使其能够解决通用服务领域的特殊成本计算问题，也对邮政服务领域其他存在成本和收入问题的公司有所借鉴。
　　3.目标成本法理念。成本企画出现于20世纪60年代，最早是由丰田汽车公司提出的。1969年左右，丰田将协作企业纳入成本企画流程之中，初步形成了现代意义上的成本企画雏形。日本的成本企画特别委员会（1994）为成本企画进行了学术定位，将其归类于管理会计领域。美国对目标成本管理进行研究的是以管理会计学家罗宾·库珀（Robin Cooper）以及斯拉莫得（RegineSlagmulder）为代表的学者。罗宾·库伯曾专程去日本对成本企画的实施进行了一系列的实地考察。在对日本成本企画实务进行调查的基础上，库伯对成本企画流程进行了总结，并从市场、产品、零部件三个层次，详细论述了目标成本规划所要注意的问题。
　　4.全面成本法理念。Ernst、Yang（1992）提出了全面成本管理理论框架，指出全面成本管理是建立在作业成本分析的基础之上。Robin Cooper、ReginSlagmulder（1998）共同发表的三篇论文中进一步阐述了以作业成本制度为核心的全面成本管理的现实意义，并通过对其升华发展进而提出了战略成本管理的理论。
　　（二）国内成本管控理念综述
　　1.传统成本管控理念。杨化峰、郭景先（2006）首先对完全成本法与变动成本法的差异进行了分析，然后介绍了两种成本法的三种应用方式，即单轨制、双轨制、结合制。林泓（2010）通过建立数学模型，对完全成本法和变动成本法计算的息税前利润有可能出现不同这一情况进行理论推导，分析论证两种方法下息税前利润产生差异的原因及其规律，得出一定的结论，为财务信息使用者提供有用的信息。阮小平、俞婷（2015）首先指出完全成本法和变动成本法的区别，进而分析完全成本法和变动成本法的优缺点，最后依据企业经营管理的要求和编制会计报表的需要，提出综合应用完全成本法和变动成本法的方法。
　　2.作业成本法理念。余绪缨（1995）在《简论当代管理会计的新发展》一文中介绍了以高科技为基础的新的企业观，将管理深入到作业水平的相关问题，并对作业成本计算方法进行了简单介绍。武建红（2014）首先提出了作业成本法的核算原理以及优势，介绍了作业成本法的核算步骤和过程，建立了作业成本法的数学模型，然后将模型应用到制造企业，得出了一个结论：作业成本核算法更能体现出成本信息的准确性，传统的成本核算模型已经不再适应新的企业环境。
　　3.目标成本法理念。杨世忠、刘俊茹（2000）从丰田公司和邯郸钢铁集团的时代背景、经营环境、文化特征、企业内部结构、制造方法等多个方面对两者的目标成本管理模式进行了研究，指出了两者的异同。宋欣健（2010）首先探讨了日本和美国目标成本管理的概念和特征，并对目标成本管理流程做了简要的说明。在此基础上分析了我国目标成本管理的特点、流程，并提出了提高我国目标成本管理水平的方法。
　　4.全面成本法理念。盖黎（2007）通过从采购成本、设计成本、人力成本、设备维护成本等几个容易被管理者忽略的环节出发，详细论述了全面成本管理体系建立所涉及的内容与管理点，以优化各价值链节点的成本，不断增强企业竞争优势，真正实现企业的成本领先战略。施文娟（2013）通过理论分析与实证研究相结合的方法，在对中小外贸服装生产企业成本管理现状进行分析的基础上，借助全面成本管理的有关方法，探索性地提出完善企业全面成本管理的方案和策略。
　　5.多角度成本管控理念。李政（2012）通过分析我国企业财务成本管理存在的问题，确立多角度落实企业财务成本管理的思路，从思维意识、分析、信息掌握、优化流程、管理体系等角度展开讨论，从而得出通过多角度落实企业财务成本管理，能够促进企业提高成本利用率，完善企业产品成本核算制度的结论。徐晓敏（2015）从成本管理的重心——提高客户满意度和企业管理提升的需要入手，提出了从客户、供应商、公司内部、业务流程等多视角进行成本核算，对企业精益化管理提供一些启示。
　　二、国内外研究评述
　　本文对传统成本管控理念以及作业成本法理念等国内外研究动态进行了分析，研究结果可以概括为以下几点：
　　（一）传统成本法重核算轻管理
　　根据对传统成本法——完全成本法和变动成本法的国内外研究结果可知，这两种成本核算方法出现于20世纪30年代，在60年代已经风靡欧美，目前的研究主要是完全成本法与变动成本法的结合问题。但是完全成本法是以满足财务报表为目的，注重对损益的核算，缺少成本管控理念；变动成本法虽然具有成本管控理念的萌芽，但是不能作为指导性理念广泛应用于企业成本管控。
　　（二）作业成本法先进但缺乏前瞻性
　　作业成本法的实施可谓是成本核算史的一次飞跃，它从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将成本分配基础改为成本动因，提高了成本核算的准确性。但是作业成本法只是对现有成本的管控，属于事后控制，缺乏成本管控的前瞻性。
　　（三）目标成本法事前控制但易造成不必要的损失
　　目标成本法出现于20世纪60年代的日本，以市场为导向设定目标成本，计算成本差距，在生产过程中持续改善成本以达到设定的目标。但是目标成本法在应用中各个过程容易冲突，会导致某个部分接受没有必要的成本，为了降低成本会延误产品上市，反而造成更大的成本损失，这些导致目标成本法不但未完成既定的目标，反而造成不必要的损失。
　　（四）全面成本法涵盖广泛但顾此失彼
　　全面成本管理以成本管理的科学性为依据，建立由全员参与、包含企业管理全过程的、全面的成本管理体系，并汇集全员智慧，发挥全员主动性，使管理层与各部门员工具有降低成本的一致性，谋求在最低成本状态下，進行生产管理与组织运作。但是全员、全面、全过程的管理理念力争做到涵盖企业内部几乎所有的因素是不可能的，容易造成顾此失彼的现象，而且在力图做到面面俱到的同时容易缺乏条理性，难以分清主次。
　　三、基于多维度、多层次的网状成本管控理念的管理会计工具的新思路
　　本文依据2013年财政部发布的《企业产品成本核算制度（试行）》中提出的多维度、多层次的成本核算理念，以及2014年财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中提出的提高企业管理会计水平，吸取传统成本管控理念、作业成本法理念、目标成本法理念以及全面成本法理念的精华，克服以上几种成本管控理念的缺陷，提出了多维度、多层次的网状成本管控体系，有助于实现成本管控集成效应，为成本管控提供了新理念，为管理会计工具提供了新思路。
　　该体系以先进的信息技术为基础，综合运用作业成本法、目标成本法与全面成本法，将企业发生的成本按照不同维度与不同层次归集，寻找维度与层次的交叉点——成本管控核心点，集中力量提高交叉点处的成本利用率，实现成本管控集成效应。按照不同维度归集成本，能够清晰反映企业各类成本及利用率，以降本增效，制定科学决策；按照不同层次归集成本，能够提前计划各个层次各个单元的成本标准，落实成本管理责任制，提高企业成本管控水平，满足管理会计提出的提高企业价值创造等方面的要求；在维度与层次的交叉点——成本管控点处，只要提高一处成本管控点的成本利用率，就能分别提高一个维度与一个层次的成本利用率，在很大程度上提高了企业的成本管控水平，如果找到多个成本管控点并加以分析、控制，就能实现成本管控集成效应，企业的成本管控水平就会发生质的飞跃。X
　　参考文献：
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　　[2]Gheorghe V.Lepadatu，Variable Costs Method.Application VariantsAdapted to Romanian Accounting Plan[J].Theoretical & Applied Economics，2009，（09）：41-50.
　　[3]Momcilo Kujacic，Mladenka Blagojevic.The Modified Activity-Based Costing Method in Universal Postal Service Area：Case Study of the Montenegro Post[J].Inzinerine Ekonomika-Engineering Economics，2015，26（2）：142–151.
　　[4]杨化峰，郭景先.谈完全成本法与变动成本法的结合应用[J].财会月刊，2006，（10）：11-12.
　　[5]林泓.完全成本法与变动成本法下利润计算差异的模型分析[J].财会月刊，2010，（1）：57-59.
　　[6]余绪缨.简论当代管理会计的新发展[J].会计研究，1995，（7）：1-4.
　　[7]杨世忠，刘俊茹.邯钢经验与丰田模式——中日工业企业目标成本管理特点比较[J].国际财务与会计，2000，（1）：16-19.
　　[8]宋欣健.目标成本管理理论与方法在我国的运用[D].首都经济贸易大学，2010.
　　[9]盖黎.建立全面成本管理体系探讨[J].武汉理工大学学报，2007，（1）：108-111.
　　[10]赵星涛.文源建材公司全面成本管理体系设计[D].西安理工大学，2007.
　　[11]陈爱荣，张永榜.加强企业成本控制 提高企业管控水平[J].2011，（1）.
　　[12]施文娟.中小外贸服装生产企业全面成本管理研究[D].苏州大学，2013.
　　[13]李政.浅析企业财务多维度成本管理[J].时代金融，2012，（6）：34-35.
　　[14]徐晓敏.多维度开展成本核算推进精益化成本管理[J].国际商务财会，2015，（7）：13-15.