浅析建筑施工企业一般纳税人简易计税方法

　　林雄惠+王宪鑫+任小鑫+李铃
　　摘要：2016年3月31日，国家税务总局发布了《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》，建筑行业正式由征收营业税改征增值税。其中关于计税方法部分表述为：建筑施工企业一般纳税人可根据情况选择一般计税方法或简易计税方法。一般计税方法的财务与税收处理逻辑严密，销项税额与销售额之间存在直观对应关系，而简易计税方法是对总分包实行差额计税，但差额计税不等于差额计收入。为了防止简易计税项目财务核算混乱，文章针对简易计税方法相关规定，提出全额处理核算方法，并对税务管理进行了相关阐述。
　　关键词：营改增 施工企业 简易计税
　　一、前言
　　增值税是我国的第一大税种，根据财政部发布的数据，2015年国内增值税收入31 109亿元。2016年5月1日起，经国务院批准建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四大行业正式纳入营改增试点，在全国范围全面推行，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，同时以财税[2013]106号为代表的部分原营改增文件将停止执行，确保所有行业税负只减不增。
　　虽然从长远来看，营改增将推动企业生产方式的转变，促进企业进一步加强内部管理和控制，并且减轻企业税负。但是从短期来看增值税的相关政策相对复杂、严格，对销项税额、进项税额的确认无论从时间上还是金额上都有严密的规定，一旦在核算上发生疏漏，就会出现多缴、少缴、迟缴、早缴的税务风险。同时增值税在征管方面较营业税复杂严谨，无论从发票管理、抵扣程序，还是从申报时间、申报资料上看，都对企业管理水平提出了更高的要求。结合建筑企业所属项目多且分散等特点，更是增加了核算申报方面的难度。
　　而简易计税方法相比一般计税方法，因为不需要增值税专用发票，没有进项税认证、抵扣等问题，相对容易实现减轻税负、平稳过渡的目的。当然在实际操作中，企业要根据自身特点慎重选择计税方法，一经选择，36个月内不得改变。
　　按最新政策规定，建筑施工企业一般纳税人以下三种形式可以选择征收率为3%的简易计税方法：（1）以清包工方式提供的建筑服务，指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。（2）为甲供工程提供的建筑服务，指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。（3）为建筑工程老项目提供的建筑服务，指《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明2016年4月30日前开工的项目。
　　选择简易计税方法的项目，是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额，即应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。
　　纳税人从取得全部价款和价外费用中扣除的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。
　　二、简易计税方法财务核算概述
　　由于差额处理法无法体现财务的核算过程且容易核算混乱，本文提出了全额处理法，所谓全额处理法，就是按照财务核算的收入全额计算应交税金，对按规定应抵减的计税收入，单独进行抵减财务处理，通过财务核算过程反映出企业实际应交的税金。优点是企业应按实际业务发生的情况，逐笔进行财税处理，全面、客观地反映企业业务发生的全貌和税金计算征收的全过程。
　　需要明确的几个前提：（1）税法明确纳税义务发生时间。①纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。②纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。在企业的实务中，无论是对业主或是分包商，为了减少现金流出，对发票在结算业务中的先行给付或先行取得都是势在必行。发票的开具或取得时间，与纳税义务发生时间同步，所以在企业核算中，我们约定依据开票或收票数来计提相应的增值税税额。（2）计税的销售额。取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。（3）选择简易计税方法，其预缴率、征收率和计算方法均一致，预缴后在机构所在地进行纳税申报时其应纳税额为0，但也必须进行纳税申报。
　　三、科目设置
　　在＂应交税费——应交增值税（简易计税方法）＂下设置的科目级次相对一般计税方法更少。建议下设4个三级科目，分别是应纳税额、预征税额、结转增值税（下级结转）、转出未交增值税（汇总缴纳用），并根据业务需要在＂工程施工——合同成本——关联分包成本＂＂工程结算＂下设增值税过渡科目。科目明细如表1所示。
　　1.应交税费——应交增值税（简易计税方法）。该科目借方发生额为简易计税业务按规定允许抵减的应纳税额、预征税额以及结转增值税，贷方发生额为简易计税方法下销售货物、提供应税服（劳）务应纳增值税额。
　　2.应交税费——应交增值税（简易计税方法）——应纳税额。该科目借方发生额为简易计税业务按规定允许抵减的应纳税额，贷方发生额为销售货物、提供应税服（劳）务应缴纳的增值税额。借方余额为留抵税额，贷方余额为应缴纳的增值税额。
　　3.应交税费——应交增值税（简易计税方法）——预征税额。核算汇总纳税方式下，项目部预缴的税款。本科目根据预征率和业务大类设置四级科目。
　　4.应交税费——应交增值税（简易计税方法）——结转增值税（下级结转）。核算项目部发生的简易计税业务需要到纳税主体汇总缴纳的情况。项目部根據＂应交税费——应交增值税（简易计税方法）——应纳税额＂相关四级科目余额，借记本科目，贷记往来类科目。纳税主体接收项目部增值税时，借记往来类科目，贷记本科目。
　　5.应交税费——应交增值税（简易计税方法）——结转未交增值税（汇总缴纳用）。核算纳税主体月终转出简易计税业务应交未交的增值税。月末＂应交税费——应交增值税（简易计税方法）＂明细账为贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记＂应交税费——未交增值税＂科目。
　　6.工程结算——计价款。核算项目部发生工程结算时，通过＂工程结算＂科目下设置二级明细科目——＂计价款＂，借记＂应收账款＂科目，贷记本科目，本科目核算开累含税计价总金额。
　　7.工程结算——增值税款。核算项目部发生纳税义务时，通过＂工程结算＂科目下设置二级明细科目——＂增值税款＂，做预提税金分录，借记本科目（建议贷方负数表示），贷记＂应交税费——应交增值税（简易计税方法）——应纳税额＂科目，核算开累应交增值税总金额。
　　通过＂工程结算＂一级科目余额（贷方计价款+贷方增值税款负数）核算开累不含税计价总金额。工程结算下设置2个二级科目的优点是可以核对开累计划部含税计价单金额以及已计提税金金额，其他应收款下设置增值税作为过渡科目缺点是过程虚增债权。
　　8.工程施工——合同成本——关联分包成本——增值税款。支付可抵减分包款，同时必须收到对方合法发票，通过＂工程施工——合同成本——关联分包成本＂科目下设置四级明细科目——＂增值税款＂，做抵减财务分录，借记＂应交税费——应交增值税（简易计税方法）——应纳税额＂科目，贷记本科目（建议借方负数表示）。
　　关联分包成本下设置两个4级科目——＂计价款＂＂增值税＂的优点是可通过3级科目关联分包成本核算开累不含税真实的分包成本，通过下设4级科目核算计划部出具的含税分包计价款及开累可抵减总税款，其他应付款下设置增值税作为过渡科目缺点是过程虚增债务。
　　四、核算示例
　　例：中铁十五局集团物资工程有限公司XX项目部为4月30日前开工并选择简易计税方法的项目，现发生如下业务：
　　1.收到业主拨付工程款5 000万元时，做如下分录（会计分录单位：万元，下同）：
　　借：银行存款 5 000
　　贷：预收账款 5 000
　　同时根据收款金额给对方开具合法增值税发票。并按征收率做预提税金分录：
　　借：工程结算——增值税款
　　（建议贷方负数表示）145.63
　　贷：应交税费——应交增值税——应纳税额145.63
　　注：应纳税额=本次业主预付款金额÷（1+3%）×3%，其中3%为建筑业简易计税方法的征收率。
　　2.月底或季度末，收到业主对工程项目正式批复计价单据，按业主结算总金额处理（工程结算时根据是否补开发票决定是否需补提税金），做如下分录：
　　借：预收账款 5 000
　　贷：工程结算——计价款 5 000
　　3.支付可抵减的分包款4 000万元，同时收到对方提供与付款金额相符的普通发票等，并做如下分录：
　　借：应付账款 4 000
　　贷：银行存款 4 000
　　同时根据发票做可抵减税金分录：
　　借：应交税费——应交增值税——应纳税额
　　116.50
　　贷：工程结算——合同成本——关联分包成本——增值税款
　　（建议借方负数表示） 116.50
　　4.月末或季度末，根据计划部门提供的正式对下计价单（计价时根据是否补开发票决定是否需补提税金），做如下结算分录：
　　借：工程结算——合同成本——关联分包成本——计价款
　　4 000
　　贷：应付账款 4 000
　　5.选择简易计税的项目工料机及间接费用不允许抵扣进项税额，需要取得的发票为普通发票（含增值税普通发票、通用机打发票、通用定额发票等），做会计分录如下：
　　借：原材料/工程施工——合同成本
　　贷：应付账款/银行存款/应付职工薪酬等
　　6.月末增值税处理。
　　（1）月末根据应纳税额余额在当地预交税款，上述分录计算出应纳税额期末余额为29.08万元（应交税额145.63万元，可抵减税额116.50万元），根据完税凭证及银行回单做预征税额分录：
　　借：应交税费——应交增值税——预征税额 29.13
　　贷：银行存款 29.13
　　（2）根据预缴税额计提营业税金及附加：
　　借：营业税金及附加 3.49
　　贷：应交税费——应交城市维护建设税 2.04
　　应交税费——应交教育费附加 0.87
　　应交税费——应交地方教育费附加 0.58
　　并转法人机构所在地缴纳，做如下分录：
　　借：应交税费——应交城市维护建设税 2.04
　　应交税费——应交教育费附加 0.87
　　应交税费——应交地方教育费附加 0.58
　　贷：内部往来 3.49
　　（3）原则上，简易计税项目部应交增值税月末无余额，假如存在需要到纳税主体缴纳的简易计税业务，核算单位应结转到纳税主体，会计分录如下：
　　借：应交税费——应交增值税——结转增值税（下级结转）
　　贷：内部往来
　　7.季末，按照建造合同准则完工百分比确认工程项目主营业务收入、主营业务成本、合同毛利：
　　借：主营业务成本
　　工程施工——合同毛利
　　贷：主营业务收入
　　8.工程完工后，以科目余额表为附件，工程施工和工程结算对冲：
　　借：工程结算——计价款
　　工程结算——增值税款
　　贷：工程施工——合同成本——明细科目
　　工程施工——合同毛利
　　五、稅务管理
　　（一）税务登记
　　2016年4月30日前纳税人根据当地主管国税机关安排办理登记、认定和发票领用等事项。
　　合同签订后，法人机关需要到机构所在地税局开具外出经营活动税收管理证明，并进行简易征收备案登记。项目部需要到项目所在地税局进行报验登记。报验登记需要提供营业执照副本复印件和建设施工合同，以及外出经营活动税收管理证明等。
　　（二）发票管理
　　认定为简易征收的工程项目，不得抵扣进项税额，在索取成本费用发票时，应取得增值税专用发票。纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中，从分包方取得的2016年5月1日后开具的，必须是备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。因此要求收票单位名称应与法人机构营业执照名称完全一致，不得简写或添加某某项目部等后缀，增值税发票应在发票备注栏工程项目名称、服务发生所在地县市区。
　　（三）预缴税款
　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
　　纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：《增值税预缴税款表》；与发包方签订的建筑合同原件及复印件；与分包方签订的分包合同原件及复印件；从分包方取得的发票原件及复印件。
　　汇总法人单位应根据各单位预缴税款情况建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。
　　（四）纳税申报
　　1.项目申报。项目部每月终了10个工作日内将税务机关确认盖章的《增值税预缴税款表》及完税凭证传递至法人机关，并填写内部增值税申报表，表样同办税系统《增值税纳税申报表》（一般纳税人），由机关统一汇总在机构所在地纳税申报。项目具体填报方法如下：（1）依据实际提供简易计税的建筑服务差额计算应纳税额、预缴税额，在增值税纳税申报表附列资料（一）——《本期销售情况明细》相应栏次填写不含税收入、税款、本期实际扣除的分包款、扣除后的含税销售额、扣除后的应纳税额；（2）依据《本期销售情况明细》在增值税纳税申报表附列资料（三）——《服务、不动产和无形资产扣除项目明细》相应栏次填写本期建筑服务价税合计金额、本期实际扣除的分包款金额。（3）简易计税项目进项税额不允许抵扣，但若业务人员不慎取得增值税专用发票，为避免滞留票也必须先进行认证，再将认证的发票全部转出。需填写增值税纳税申报表附列资料（二）——《本期进项税额明细表》及《进项税额结构明细表》。（4）依据购进税控设备金额、预缴税款金额填报增值税纳税申报表附列资料（四）——《税额抵减情况表》。（5）依据上述填写的增值税申报表附列资料生成增值税纳税申报主表，最后根据项目实际情况填写《营改增税负分析测算明细表》。
　　2.法人单位申报。法人单位每月终了15个工作日内，向企业所在地法人进行纳税申报。将法人本级接收的项目汇总申报表进行合并生成法人增值税申报表。可通过网上申报或现场申报，并完成税款缴纳。完成税款缴纳后，税务会计需将纳税申报表及收到项目的相关资料进行整理归档。
　　3.年度汇算清缴。年度终了25个工作日内，法人单位应当计算项目部发生应税业务年度清算的应纳税额，统计各级汇总项目部上年汇总业务的销售额、应交增值税额、各已交增值税额，并经项目部复核后向主管税务机关报送《企业年度清算表》，项目部年度清算的应纳税额大于项目部已预交税额的，差额部分在项目部预交增值税时一并补缴入库。
　　六、相关建议
　　在营改增的过渡关键期，为了平稳过渡，并尽可能合法减少企业的损失，笔者建议：
　　1.加强税务培训。上到领导层，下到业务员都应该对营改增相关政策有所了解，尤其是财务人员，虽然简易计税征收相对一般计税征收来的简单、容易，但也必须避免人为失误造成的企业税负增加。
　　2.必须完善财务的会计核算办法，避免基层财务人员账务处理错误，核算混乱，造成计税困难。
　　3.合同会签把控必须更严格，增值税制下，单位主管考虑的不应该仅仅是＂分包方谁的报价低就与谁签合同＂，更需要综合考虑能否取得增值税发票及能否及其取得发票（一般征收单位还需考虑能取得多少进项税额）。这些涉及到合同签订后确保差额预缴税款主要因素也是各单位财务主管参与合同会签主要注意要点。
　　4.增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、一般计税方法计税项目、免征增值税项目的应按不同的经营项目进行分别核算，并按不同经营项目的适用税率缴纳增值税，如未分别核算，将适用从高征收率原则而造成公司损失。
　　参考文獻：
　　[1]东兰.2016营改增简易计税方法详解[J].社保政策资讯，2016，（05）.
　　[2]国家税务总局.关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告[2016]17号.
　　[3]张廷鹏.建筑施工企业营改增的几点思考[J].商业会计，2015，（13）.