关于企业自然资源资产会计问题的探究
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王仙+刘兰
摘要：十八届三中全会提出要编制全国和地方自然资源资产负债表，2015 年全国人民代表大会和中国人民政治协商会议提出了加快推进自然资源资产负债表编制工作的要求。由于自然资源的稀缺性、社会共有性，以前对于自然资源与企业关系的研究，主要集中在对企业环境信息和社会责任披露等方面，较少研究探讨如何用传统会计理论知识来对自然资源资产进行确认、计量、记录和报告。作为自然资源使用者之一的企业，一部分自然资源资产已经纳入到了企业财务报表中，如土地资源和油气资源，但是目前企业仍然没有对使用的自然资源资产做出充分确认计量和披露。由此，文章对企业自然资源资产的会计理论进行了探讨。
关键词：自然资源资产 确认 计量 记录 报告
一、引言
目前，我国的经济发展与环境、资源的矛盾尖锐，虽然我国自然资源总量丰富，但是人均占比较低，这对我国经济的可持续性发展不利，也对自然资源使用造成巨大压力。2015年党的十八届三中全会提出要编制全国和地方自然资源资产负债表，这强调了自然资源作为资产进行计量披露的重要性。在我国，自然资源的所有权归属国家或集体，企业仅是自然资源的使用者，但是企业也是自然资源产权制度中最直接的参与者，是自然资源计量数据的主要提供者，因此，企业应当把符合自然资源资产确认条件的自然资源纳入企业财务报告，对能确认为资产的项目进行充分确认计量披露；对自然资源依赖性较大的企业，如旅游业、林业等，可以单独编制企业自然资源资产负债表，一方面可以反映管理层的经营管理质量和企业社会责任落实情况，另一方面也可以帮助投资者做出更全面准确的决策，同时也有利于国家的环境保护、生态建设，也为编制国家资产负债表提供数据。
但是，自然资源资产作为一种特殊的资产，企业很难利用现有的财务会计核算方法将它反映出来，而且受到技术水平的限制，一些自然资源目前还不能开发利用，也不能准确计量。即使是目前已经纳入财务报表计量的土地等资产，也会因为政策变化、估价自主性强等问题导致计量误差。同时，企业的经营活动等行为对自然资源造成的污染破坏等影响难以核算。这些都为企业对自然资源资产的确认计量记录报告带来了困难。本文通过对国家资产负债表编制和澳大利亚会计准则的学习以及SEEA 2012关于设立环保支出功能账户的思路，对企业如何结合传统会计理论对自然资源资产进行确认计量和记录报告进行了基本探讨。
二、自然资源资产的确认
自然资源目前已发展为天然形成和人工形成相结合的状态，它的市场化程度低，具有稀缺性，有些资源使用后难以再生，是人类共有产品。针对自然资源的以上特征，联合国环境规划署将自然资源定义为＂在一定时间、地点、条件下，能够产生经济价值的，以提高人类当前和未来福利的自然环境因素和条件的总称＂。SNA 2008和SEEA 2012均主张将能够带来经济利益的自然资源确认为资产。结合会计准则对资产的定义，本文对企业自然资源资产作出如下定义：＂由过去的交易或事项形成的，由国家授权、企业拥有或控制的，根据企业的技术条件能够进行开发利用并预期会给企业带来经济利益的资源。＂由此可见，企业确认自然资源资产必须同时满足五个条件：
（一）由过去的交易或事项形成。对企业来说，自然资源资产必须是企业的现实资产，不是预期的资产。比如企业准备下一年购买矿山，该矿山就不能作为当年的自然资源资产。
（二）由国家授权、企业拥有或控制。在我国，自然资源所有权属于国家，企业是资源使用者，企業要想确认自然资源资产，必须是要在企业地域范围内无争议的自然资源，这关键是看企业对其有无自主支配的权利，类似流动性强的水、风等资源不能确认为企业自然资源资产。明晰的产权是自然资源资产确认的必然要求。
（三）企业的技术条件能够对其开发利用。自然资源被确认为资产，必须是能够被企业的技术条件利用，自然资源资产的变动能够被企业确认计量。
（四）预期会给企业带来经济利益。企业通过开发和利用自然资源，可以产生自然资源产品，它包含的经济利益预期很可能流入企业，该项自然资源才能作为企业自然资源资产予以确认。
（五）成本能够可靠计量。根据企业目前技术，能够对自然资源资产的成本可靠计量，才能确认为自然资源资产。
三、自然资源资产的计量
由于自然资源的种类繁多，《中国自然资源手册》将自然资源资产分为九类；并且企业的性质和持有技术条件不一，因此在计量自然资源资产时采用的计量方法不同，既可以选择实物计量，也可以选择价值计量。同时，单一的计量属性有时满足不了企业核算的要求，因此，企业可以采用不同的计量属性相结合的方式，但是必须符合会计准则的规定，不能随意变更。
（一）计量属性。自然资源资产的计量属性和传统会计计量属性一致。主要包括历史成本、公允价值、重置成本、现值和可变现净值。
1.历史成本。指企业取得该项自然资源时实际支付的现金或其他等价物。这是大多数企业选择使用的计量属性，因为历史成本是面向过去的、由实际交易形成的，具有客观性，容易核对。但是如果出现通货膨胀情况，历史成本就会与自然资源资产的价值产生较大差异。
2.重置成本。指在现今市场环境和企业的经济技术条件下，重新取得同样的自然资源资产，企业需要支付的成本。
3.可变现净值。指企业以转让自然资源资产获得的收入减去企业开发利用的加工成本和预计维护成本以及环保税费后的净值。
4.现值。指企业在考虑货币时间价值时，对自然资源资产的预计未来现金流量，通过市场和技术条件，确定一个合适的折现率进行贴现。
5.公允价值。指在平等交易中熟悉情况的交易双方自愿进行自然资源资产交换的价值。
在目前的社会技术条件下，企业对于自然资源资产数量、运用到生产经营中产生的效果、后续对生产和自然资源的影响难以准确估计，或者能够估计但是由于各个企业的生产特点和技术水平不同，导致估价水平参差不齐，增加了企业计量风险。因此企业应在计量报告时运用历史成本，增强财务信息的准确性，但同时，对于风险高、不确定性大的资产，或者在当年的经济市场环境有较大波动的情况下，应当根据公允价值进行补充披露，以此全面反映企业的自然资源资产情况。
（二）计量方法。自然资源资产计量存在工作量大、可操作性低、准确性不足的问题，目前认可的计量方法主要有实物计量和价值计量两种。
1.实物计量：是指按照实物数量单位来计算特定时间某一自然资源资产储量。实物计量的主要方法有GPS/RS/GIS、实地调查法、清查法，其中GPS/RS/GIS分别指全球定位系统、遥感技术和地理信息系统，这些技术的应用使得自然资源资产的确认工作更加方便准确。具体计算方法是要先确定折合系数，然后将同一种资源在不同的规格或一定资源含量下，按一定量的折合系数，折算成若干标准规格，形成折合量，折合系数和折合量计算公式分别为：
RF=NRQi/NRQs （1）
EA=∑（RQi×RF） （2）
其中，RF表示折合系数，NRQi表示某项自然资源的实际规格或含量，NRQs表示被选为标准资源的规格或含量；EA表示折合量，RQi表示某资源实物量。
2.价值计量。自然资源的价值主要包括以天然方式存在的自然价值，与人类活动相关的经济价值，例如人类在自然资源开发加工过程中的投入量，以及生态环境价值。价值计量的主要方法有市场法、成本法、收益法。市场法指依据市场价格评估自然资源资产价值，成本法依据企业获得资产和保持资产处于正常状态所要付出的成本评估价值，收益法依据企业预期能通过自然资源资产获得的各项收益来评估价值。
以实物计量的自然资源资产负债表可以反映一定时期、地区内企业的自然资源占用量和变化量，便于同一行业同种自然资源在不同会计年度的纵向对比，但实物计量不利于不同资源在地区间和类别间的横向对比，不利于企业在宏观层面的汇总分析。以价值计量的自然资源资产负债表有利于企业对拥有或控制的自然资源进行汇总比较，但是这种方法由于自然资源稀缺性，会造成存量逐渐减少，可能导致资产单位价格的提高，从而难以准确反映企业对自然资源价值量的消耗和占有情况，而且价值计量对企业的技术要求更高。
根据我国企业的现状，应当选择实物计量为主的计量方法，也可以先实物计量后价值计量，即先通过实物计量获得企业自然资源的实际数量，然后根据企业的生产特点和自然资源的质量指标，对其进行合理科学的估价。
四、自然资源资产的记录
企业自然资源资产的记录方法与传统会计方法一致，主要为登记账簿。目前总体上有两种入账方式，第一种是按照成本入账，第二种是按照评估价格入账。对于某些自然资源，比如非生产性资产，由于不存在活跃的交易市场，所以要用评估价格入账，而根据SEEA 2012，矿产和能源、原生森林和水资源一般采用净现值法估价入账。
由于自然资源资产估价困难，所以企业在登记账簿时可以选择同时登记成本和估价两种价格，有利于对自然资源资产进行分析，也有利于我国的资产估价会计的应用发展和估价人员水平的提高。
五、自然资源资产的报告
根据企业的生产经营特点和利用自然资源的情况，依据SNA 2008和SEEA 2012，可以选择两种方式对自然资源资产进行报告。
（一）财务报告。对于较少涉及或者不依赖自然资源资产的企业可以在传统会计的资产负债表的资产部分增设自然资源资产账户，作为资产类的增设子账户，同理，在负债和实收资本部分增设自然资源资产负债和资本账户，仍然按照企业会计三张报表对外报告，但是在附注中注意披露本会计年度中对自然資源资产产生重要影响的事件，比如政府出台与自然资源资产相关的保护政策、会计准则规定新的自然资源资产核算方法等。
（二）自然资源资产负债表。对于涉及自然资源较多或依赖自然资源的企业，如旅游业、水力发电厂等，可以学习国家自然资源资产负债表的编制程序，编制企业自然资源资产负债表，比如澳大利亚编制了土地和水资源资产账户，目前我国在森林资源和矿产资源试编上也取得了实践经验。企业可以在自然资源资产负债表中设置自然资源资产账户，核算自然资源资产给企业带来的经济收益；设置自然资源资产负债账户，核算企业利用自然资源生产造成的生态破坏而需要支付的恢复成本，比如应付环保税费；设置自然资源资产权益类账户，核算企业对自然资源资产的使用权、控制权的变动情况。同时，应该在自然资源资产负债表的附注中披露企业变更自然资源资产、自然灾害导致自然资源资产损毁状况。企业对自然资源的使用造成的环境污染和对污染的治理，也应当披露出估计的经济损失，这样有利于引导企业承担社会责任，有利于资源节约、环境保护和可持续发展。如果企业开发出新的保护自然资源的技术，使自然资源资产质量提高，也可以进行披露。自然资源资产负债表不仅要符合传统会计上的相关理论，也要适应社会发展的需求，但对于自然资源资产的相关评估技术要求较高。
以上两种方式都反映了自然资源资产的目标，即使得企业的发展不仅要以获取经济利益为导向，还要兼顾环境效益，遵循物质循环规律，并向信息使用者更全面准确地提供企业因对自然资源资产的开发、利用、保护和破坏产生的成本收益情况，帮助信息使用者做出更优的决策。
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