注册会计师工作质量评价机制研究
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李岩 韩强
【摘 要】注册会计师工作质量评价机制是指运用适当的方法，对照一定的标准，对审计规则遵循的程度、审计处理及其效果进行评议比较的活动。注册会计师工作质量评价实质上是对审计作业过程与审计规范等规则的符合度、审计事实认定的准确度及其审计决定的落实程度的一种综合体现，审计考评结果有利于会计师事务所和注册会计师本人的成长发展。
【关键词】注册会计师；工作质量；评价机制
一、对注册会计师工作质量进行评价的意义
（一）有利于全面客观公正评价个人业绩
注册会计师工作质量评价有利于注册会计师工作质量得到量化，使注册会计师工作质量直观地通过数字或者等级形式表示出来，为会计师事务所的整体工作质量提供定量评价的依据；有利于帮助事务所管理层全面了解下属的工作质量，为其决策提供依据；有利于注册会计师个人间的工作质量横向及纵向比较，全面评价注册会计师个人工作质量，对注册会计师的长远发展具有促进作用。
（二）有利于促进注册会计师提高工作质量
通过量化注册会计师工作质量，工作质量的高低通过数学或等级表示，其不再是一个模糊概念，工作质量高低显而易见。这促使注册会计师在工作过程中必须树立提高工作质量的意识，并且在实际工作中采用科学的工作方法提高工作质量。
（三）有利于区分部门工作质量高低
经过量化评价，得出加权分，就可以很容易地比较出各个工作部门工作质量的高低，因此各个部门必须加强控制，提高工作质量。工作质量低的审计部门必须向质量高的部门看齐，有利于事务所整体工作质量逐步得到提高，进而促进会计师事务所工作朝着健康、规范、有序的方向发展。
二、注册会计师工作质量评价的功能定位
（一）鉴定功能
注册会计师工作质量评价的鉴定功能是指通过相关资料的收集、整理，对注册会计师工作质量存在的问题及其成因进行分析，对评价对象的合目标性、优劣程度、水平高低作出客观判断。从而有效解除或确认注册会计师的质量责任。
（二）激励功能
激励是一种引起需要、激发动机、指导行为以有效实现目标的心理过程。评价对注册会计师工作质量有监督和控制作用，对注册会计师工作行为则是一种促进和强化。通过对一系列指标进行考评，推进注册会计师的工作向规范化、科学化、制度化发展。有效的注册会计师工作质量评价体系通过对注册会计师工作质量进行客观评价，对规范的工作行为作出赞赏或奖励，对不合理的工作行为进行追究和处罚，从而把各方的工作质量管理工作统一起来，有效地发挥各方面力量，按预定的期限和规定的进度，实施改善注册会计师工作质量的各项目标和技术组织措施，实现设定的注册会计师工作质量目标。
（三）导向功能
合理的注册会计师工作质量评价也是一种政策导向，通过评价信息的反馈和利用，指导评价对象行为运行机制的实现。促进建立和完善注册会计师工作质量评价机制，提高注册会计师工作质量和效果，使注册会计师工作良性运转，协调一致，发挥最大的工作效益。
（四）规范功能
有效的评价体系建立以后，就会以一种不以评价主体的意志为转移的驱动力量，使注册会计师的行为按评价体系中各个评估指标的要求来有序运行，督促注册会计师依照规定和法规行事，约束他们的机会主义行为，引导他们在追求其特殊利益目标的同时实现整体利益目标，从而使事务所的日常工作有序运转。这也可以说是评价机制具有的控制力量和行为规范功能。
三、注册会计师工作质量评价应遵循的原则
（一）客观性原则
影响注册会计师工作质量评价的因素很多，既有外部的因素，又有内部的因素；既有宏观环境的因素，又有微观个体的因素；既有注册会计师本身的个人因素，又有工作对象的因素。因此，在设计评价指标时，应客观地、实事求是地反映注册会计师工作质量的真实情况，使得评估结果具有更大的可信度，更有价值。
（二）科学性原则
注册会计师工作质量评价的科学性要求选取的指标要客观、合理，适合注册会计师工作质量实际情况；评价指标的内容必须科学合理，形式简明移动、易操作，使用时无违背客观规律的规定，以便对注册会计师工作质量进行评价时，能比较准确地反映出真实情况。在设计评价指标时，应保证注册会计师工作质量评价指标体系基本无漏洞，保证正确使用评价指标体系不致导出错误的结论。
（三）可操作性原则
可操作性原则是开展注册会计师工作质量评价必须考虑的重要因素，离开了可操作性，再科学、合理、系统的评价体系也是枉然。可操作性原则要求制定注册会计师工作质量评价指标体系时注意以下两点：一是指标体系尽量做到条目简明，建立指标体系时要对影响注册会计师工作质量的因素进行认真分析研究，找出评价的主要因素，并给予清楚明确的表述。二是定量指标要可测量，即指标项目有关数据收集的可行性，可以通过一定的测量手段获得信息、取得结论。
（四）全面性与重要性相结合原则
注册会计师工作质量的评价指标应满足层次性、全面性的要求，既不能遗漏关于注册会计师工作质量的任何重要方面的情况，又要能够从多角度、多层面观察、分析和评价注册会计师工作质量，使得评价工作更具体、更完整、更有实用价值。然而，过于全面的、面面俱到的指标评价体系不仅会给评价工作带来不便，还会使注册会计师工作质量评价变得模糊不清，不利于围绕核心问题展开评价。因此，所设置的标准应遵循全面性与重要性相结合的原則。
（五）定量与定性相结合原则
定量指标在使用时注意绝对量和相对量结合使用。对于难以量化的因素需要设计定性指标予以反映。设计出的定性指标所包含信息量的宽度和广度，都远大于定量指标，这样就可以弥补定量指标的不足，使注册会计师工作质量评价结果更具综合性和导向性。
四、注册会计师工作质量评价的主要内容
（一）工作过程评价内容
一是审计目标是否科学合理。审计目标在整个审计工作中处于统帅地位，审计目标制定是否科学、定位是否准确，直接关系到审计的组织方式、方法是否正确，内容是否全面、适当，重点是否突出，进而直接关系到审计质量的高低。二是审计方案是否切实可行。审计方案确定审计项目的操作思路、方法以及最终要达到的目标，是审计项目的操作指南；审计方案是否切实可行，决定了审计项目能否高质量地完成，最终决定了审计目标能否实现。三是审计行为是否合法规范。作为独立客观的鉴证第三方，审计行为的合法性和规范性，直接影响着审计结果的有效性和审计质量高低。
（二）工作结果评价内容
一是审计证据是否全面完整、真实可靠。审计证据是否全面完整、真实可靠，不仅影响审计部门做出审计决定和审计意见，而且影响信息使用者的宏观决策和管理。因此，审计证据必须全面、真实、准确、可靠，体现审计目标的要求，经得起实践的检验。二是重点审计内容是否查清，综合分析是否深透。审计重点是否查深查透，反映了审计的深度是否达了审计方案的要求，决定了审计目标的实现程度；加强对审计工作的综合分析，是提高审计成果的利用层次，促进审计工作出精品、上水平的重要途径。三是审计意见是否实事求是、准确恰当。做出的审计结论必须事实清楚，相关表述适用法律法规准确、恰当，措施表述实事求是、客观公正。
五、注册会计师工作质量评价的配套措施
（一）进一步提高质量评价意识
质量是注册会计师工作的生命工程，没有质量作基础，注册会计师将失去存在价值和发展空间。注册会计师在开展工作中，要将质量第一的理念贯彻到实际工作中，要认识到质量是工作的生命，是完成工作任务的前提和基础，是降低审计风险的保证。加强认识、提高质量，也是由注册会计师的自身特点决定的。在注册会计师工作质量评价的实施过程中，要使全体审计人员认清质量评价的重要作用，要使大家认识到注册会计师工作质量评价是为了帮助注册会计师提高审计能力、控制审计风险、提高审计质量，要促使注册会计师消除对评价工作的抵触情绪，自觉地参与到注册会计师工作质量评价工作中去，外力和内力有机融合，共同促进注册会计师工作质量的提高。注册会计师的工作结果关系到对审计事项的评价、信息使用、决策投资等重大事项，只有树立质量第一的理念，真正做到细致扎实，才能为充分注册会计师服务经济建设的特殊作用。
（二）加强注册会计师工作质量评价宣传教育
注册会计师工作质量评价无论是在理论上、还是在实践上均未得到较大的发展，其中既有客观条件的限制，也有事务所管理层和注册会计师本人都对工作质量评价缺乏足够重视，主观认识不足的原因，有可能导致注册会计师工作质量在低水平徘徊。要实现注册会计师工作质量评价的常态化发展，事务所管理层和注册会计师本人都要高度重视，加强对注册会计师工作质量评价的宣传，使评价理念深入人心，提高事务所管理层和注册会计师本人对对注册会计师工作质量评价工作的认识，评价工作的顺利开展作好舆论准备、取得各方面的配合，要充分认识到质量评价与考核是注册会计师工作发展的必然趋势，是积累评价的知识、技能和经验，提高工作质量和效益的重要途径和基本措施。注册会计师工作质量评价的宣传可以通过多种形式，如以内部邮件、内部会议等多种宣传方式，为注册会计师工作质量评价创造一个良好的行为环境。
（三）建立质量评价相关配套制度
注册会计师工作质量评价机制的建立如果没有相应的配套制度作保障，那么它的评价职能就会有很大的随意性，质量评价地位也会受到很大的影响，甚至直接威胁到注册会计师工作质量评价的客观性和公正性。完善相应的配套措施首先是要提高质量评价制度机制的法制化程度，要将注册会计师工作质量评价提升到规范高度，否则质量评价环节和程序的展开将缺乏必要的制度保障，实施评价的难度也将在实际工作中加大。应进一步明确质量评价是会计师事务所日常工作的重要环节，为真正建立起制度化的评价机制，当务之急是制定相关制度将评价的程序和要求，评价的定性和定量指标，质量评价追究方式等以制度条文的形式明确下来。这不仅有利于会计师事务所的评价部门进行注册会计师工作质量，更重要的是为完善质量评价问责制度奠定制度基础。
（四）改进质量结果综合评价机制
注册会计师工作质量评价机制是指运用适当的方法，对照一定的标准，对审计规则遵循的程度、审计处理及其效果进行评议比较的活动。也就是说，注册会计师工作质量评价实质上是对审计作业过程与审计规范等规则的符合度、审计事实认定的准确度及其审计决定的落实程度的一种综合体现，审计考评结果有利于会计师事务所和注册会计师本人的成长发展。从部分会计师事务所内部开展过的各种工作考评活动来看，主要是日常工作评比检查，至于如何综合地评价注册会计师工作业绩的实现程度，还没有切实可行的办法，既不系统又不规范，特别是在考评结果运用上，奖励增资的多，真正批评或追究责任的少，这样的考核与专业意义上的评价还有一定的差距。因此，亟待设计一套较为健全完善的综合评价框架和制度，来统领各类考评，以形成一项较为固定的、长效的注册会计师工作质量评价机制，真正促使注册会计师对自身工作的结果负责。笔者认为，首先有必要从内部自身评价的基本制度建立完善开始抓起，然后逐步向内部评价与外部评价相结合过渡，结合不同时期的实际情况来确定设计评价内容，特别是要与`日常管理模式相适应，既要简便易行，便于基础数据的收集又要有所突破创新，改进现行质量考评机制的不足之处。
（五）完善质量评价的激励与问责机制
目标设立理论认为，目标是人们行为的最终目的，是人们预先规定的、合乎自己需要的＂诱因＂，是激励人们的有形的、可测量的成功标准。重视目标和争取达到目标是激发动机的重要过程。要使目标能够影响审计人员的行为，对其起到有效的激励作用，目标的设立必须遵循以下三个重要原则：一是目标设立的具体性，即设立的目标必须能精确观察和测量；二是目标设立的难度要合理；三是目标设立的可接受性，设立的目标必须为审计质量评价激励对象所接受，要能够被其内在化。管理模式下的激励手段有多种多样，从激励理论的角度理解，主要是正激励和负激励两大类。正激励和负激励是一种广义范围内的划分。正激励是指一般意义上的正向强化，正向激励，是鼓励人们采取某种行为；而负激励是指一般意义上的负强化，是一种约束，一种惩罚，阻止人们采取某种行为。在注册会计师工作质量评价中，具体化的激励手段主要采取二種激励模式：物质激励模式和精神激励模式。物质激励方面，会计师事务所应该在充分考虑注册会计师物质需求的基础上，建立起一套符合现实要求的、多元化的、能够促进注册会计师个人发展的评价激励制度。精神激励方面，管理层应该以促进注册会计师的长远发展为目的，促进注册会计师的专业发展，运用荣誉激励，提升注册会计师荣誉感，激发注册会计师专业发展的精神期望值。此外，从注册会计师工作质量评价机制来看，主体与客体的评价法律责任和法律责任相对弱化，对责任人的认定过于宽泛，处罚力度不够。笔者建议应该明确责任主体的职能和责任，在相应制度条文中细化明确，只有这样才能让评价部门和被评价人员明晰自己的职责所在，也能在出现问题时追究到责任人。质量责任追究制度是一种事后监督机制，它是出现问题后的一种补救措施，用以对责任人的一种警示，但是，建立追究机制的目的并不是单纯为了追究责任，其主要目的是为了切实提高注册会计师工作质量。因此，严格的日常监督和定期的事后检查制度是变事后处罚为事前、事中的防范与化解审计风险的主要措施，使注册会计师工作质量控制系统更加有效地运行。会计师事务所应对各个质量控制环节都要有监督，强化过程控制，把事后责任评估的工作前移，或者采取内部检查、问卷调查等多种质量检查形式，以便能及早发现质量问题，防患于未然。
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