我国个人所得税课税模式改革探讨
⇨⇦
洪晖琪+王国然
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0080-02
摘要：个人所得税课税模式从分类征收向分类综合征收的改革是大势所趋，文章以个税征收模式＂为什么要改革，如何改革＂为主线，首先阐述现行个税征收模式的种类特征及我国模式的弊端。在考虑我国现实约束条件下，借鉴美国和日本经验，同时充分考虑现实热点问题，如费用扣除标准弹性化和＂二孩＂政策的教育支出扣除等，就分类与综合模式下具体税制如何设计做出探讨。
关键词：个人所得税 分类与综合课税模式 费用减除标准
近年来，我国财税改革脚步明显加快，个人所得税改革备受关注。改革中，仍有诸多细节需要探讨，如哪些项目要综合征收、费用如何扣除、是否应该与时俱进考虑＂二孩＂因素等，本文将基于我国现实约束，对这些问题进行分析。
一、个人所得税课税模式与特点
课税模式是税收制度设计的基础，个人所得税的课税模式可以分以下三类：
（一）分类所得税。将纳税人的所得按来源分为不同类别，以超额累进或比例税率办法征收个人所得税。分类所得税最大的特点就是分类征收，无统一税率；征收方式上采用源泉扣缴，简单易行，发展中国家多使用此方式。我国现阶段采用此模式，将个人所得税分为11个项目分别计税。
（二）综合所得税。将纳税人在某一期间取得的各类所得加以汇总计征，它的特点是综合所有所得，统一纳税，充分体现了量能负担的原则，但它既对征管机关和征税制度要求较高，又要求纳税人有较高的纳税意识，目前，英美德等发达国家多采用此制度。
（三）分类与综合所得税。分类综合所得税又分为并立式分类综合和交叉式分类综合。前者将税种分为两部分，一部分综合计税，另一部分分类计税。后者先分类预缴，年度终了再综合计算，多退少补。目前，日本采用此课税模式，对现阶段我国的个税改革有一定的借鉴意义。
二、我国现行个人所得税课税模式的弊端
目前我国的个人所得税实行分类的课税模式，这一模式具有简单易行、便于管理等优点，但其缺点也是显而易见的。
（一）分类课征为避税提供可能性。据统计，截至2014年末，我国的＂工资薪金所得税＂占个人所得税比重已高达65%以上。在我国以工资薪金所得作为主要收入来源者的大多为中低收入者，他们承担了过重的税负；与此同时，高收入者收入来源多样，可以通过分散收入等多种方式来规避税负，这显然是不合理的。目前，我国的个税呈现累退性，不符合个税公平分配的原则，也不符合我国收入分配改革＂提低、扩中、调高＂的主线，而造成这些现象的重要原因便是课税模式的不合理。
（二）征收范围不能涵盖所有收入。我国的个人所得税将所得分为11类项目来分别计征，但这11类征收项目已远远不能涵盖居民的所有收入。一方面，随着经济的发展，收入呈现多样化，大量合法的显性收入并未纳入征税范围，另一方面，非正式经济的存在和现金交易等隐性收入未被涵盖。
（三）工薪所得扣除项目未能考虑实际情况。目前我国工薪所得的扣除项目只有费用扣除标准和五险一金，并没有考虑纳税人的实际负担。假设收入水平同一的两个纳税人，一个有两个孩子和老人需要照顾，还有房贷需要按月偿还，另一个没有上述负担。显然，对这两个人课以同样的税负是不合理的，未考虑纳税人的实际情况。
三、我国现行个人所得税课税改革方向分析
对于我国当前的个税征收模式的不合理各方已达成共识，但在如何改革上，尚存在分歧。部分学者认为，可以进一步完善分类征收模式，克服现行缺点，但显然这类改革并没有触及到个税发挥调整收入差距、实现收入公平分配功能的根本。因此，主流观点还是支持向综合模式转变，区别在于，一些学者认为，完全的综合征收是最好的征收模式，最好直接一步到位，从制度上杜绝一切问题发生的根源；另一些学者则不赞同，认为在我国现实条件约束下，应该先实行分类与综合征收模式。本文赞同最后一种观点，原因如下：
（一）我国的征管水平有限。美国是典型的综合征收模式，在美国，纳税人首先将全年从各种渠道取得的所得进行汇总，汇总所得称之为毛所得，再从毛所得中减掉诸如高等教育支出等21个扣除项目。相比之下，我国税务机关难以掌握纳税人的全部所得，也无法制定出切实可行的各项扣除，因此，综合所得征收模式在我国没有实施基础。
（二）纳税人的纳税意识和纳税水平。以美国为例，美国的个税需要纳税人自行申报，在仅有的2张纳税申报表后，对其解释说明就高达174页，同时，美国国内收入局还给纳税人提供一份305页的申报说明。毫无疑问，当前我国的纳税人达不到如此高水平的纳税要求。同时国内的税务代理行业也不够发达，不足以协助纳税顺利履行纳税义务。
综上，分类与综合征收模式是我国的理想选择。
四、分类与综合课税模式的改革建议
（一）税种划分：综合课征与分类课征。我们认为将个税征收模式由分类征收向分类综合征收改革，应对劳动所得，如工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得实行综合課税，对资本所得，便于源泉扣缴的或能体现政策导向的所得实行分类课税，如特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得实行分类课税、源泉扣缴，这样既保证了税收的公平，又在一定程度上节约了征税成本，提高了征管效率，符合我们的现实情况。
（二）扣除项目。
1.基本扣除。个税的费用减除标准自2011年9月改到3 500元以来，至今没调整，与此同时，我国居民人均可支配收入近年来增幅均大于8%，两者的不同步显然不合理。再者，对不同收入阶层实行统一的费用减除标准这也不符合收入与费用配比的原则。基于此，我们建议借鉴日本经验，将工资薪金所得的＂费用减除标准＂改为超额累退比率制，即将纳税人按收入划分出若干应纳税所得额级距，每个级距采用不同的扣除比例。如日本现行的扣除表所示，从最低级距到最高级距的扣除比率分别是40%、30%、20%、10%、5%。endprint
从绝对额上看，高收入者扣除的要比低收入者多，体现了收入与费用相配比的原则；从累退的扣除率方面，随着收入增多扣除比率下降，体现了对高收入者扣除费用的限制。
另外，由于我国各个地区居民人均收入差异较大，可以考虑对我国个税应纳税所得额级距的设定采取＂分地区＂和＂分时段＂调节。分地区是指收入级距不是固定不变的，各地区可以根据本地的经济发展水平和人均可支配收入在允许的范围内进行调节；分时段是指按照CPI指数的变动，考虑到每年调整的成本过高，我们建议当累计的通货膨胀率超过5%时才进行适当调整。
2.专项扣除。在专项扣除方面，除已经在扣除范围内的三险一金外，我们建议将当前在家庭负担中比重较大的教育支出、赡养支出、房贷利息支出可据实扣除。
第一，抚养支出。2015年10月，国家全面放开二胎，为了减轻抚养负担，我们建议对与＂二孩政策＂相关的费用予以扣除，具体包括生产费用、抚养费用等。孕妇生产费用，包括产检费、住院费、手术费等。考虑到生育保险已经给予了一部分纳税人生育补助，我们建议针对不享受生育保险的纳税人，予以一定比例的扣除。而对于＂二孩＂家庭，可以予以全额扣除，降低抚养成本，有利于国家调整人口结构。抚养费用方面，对于有一个以上的未满18周岁的孩子的家庭，每年可给予固定金额的扣除限额，此限额以人数为基准。夫妻可自行选择扣除限额的分配，但是一经选定，三年内不可变更。这个限额应该涵盖抚养期间必要支出，如奶粉费、幼儿园学费、义务教育阶段的书本费、食宿费等，从而促进教育公平，提高国民素质。具体扣除金额可以根据不同地区不同时间的物价水平予以测定。
第二，赡养支出。我国的老龄化问题日益突出，在养老保障制度还不够健全的背景下，老人的赡养费是一个家庭的较大开支。因此，我们建议将赡养支出列入专项扣除。对于已达法定退休年龄的老人，分两种情况，一是老人本身有退休金，则无扣除，二是老人无退休金，则每年每个老人给予一定的扣除限額，此限额同样以人数为基准。具体扣除以纳税人需要赡养老人的数量及纳税人的婚配情况来进行设计。考虑到老年人的医疗支出较大这一现实情况，其医疗支出可以设定最高限额扣除，对于超过最高限额的费用支出可以结转下期扣除。
第三，房贷利息支出。我国从福利分房走向住房市场化的改革进程中，房价不断攀升，住房成为部分富裕家庭的重要投资和投机渠道，这对刚需购买者造成巨大冲击。近些年，在国家频繁出台限购令等措施控制房价，个人所得税制度的改革中对房贷扣除的呼声也越来越高。
基于此，我们考虑对首次购房者给予优惠，提高我国自住房比例，稳定房地产价格。具体而言，对需要承担房贷（仅限于第一套住房，不包括别墅和高档商品房，各地区可以根据实际情况划定住房的面积和档次）和需要承担房租（仅限于个人名下及夫妻双方名下均无住房）的纳税人，每月需承担的房贷利息和房租费用分别给定一个扣除限额，在不超过限额的部分可据实扣除。考虑到北上广深等少数几个城市房价过高，可规定对于几个特定城市，扣除标准可适当上浮。
（三）税率。今年两会上，全国财经委副主任委员黄奇帆建议将个人所得税最高边际税率从45%降低至25%，我们认为是有道理的。原因如下：第一，目前我国工资薪金所得最高税率为45%，比世界上大部分国家都高，欧盟是世界上税率最高的地区，简单平均值为37%（2012年数据）；第二，高税率造成痛苦的＂税感＂，对纳税人无正向激励作用，反而刺激纳税人以各种方法逃避税，我国目前大量的高管只拿1元年薪未尝没有这个原因。所以，我们认为可以继续降低改革后综合所得的边际税率。
参考文献：
[1]谷成.个税改革正当时[J].财政监督， 2016，（24）.
[2]李扬. 2013经济蓝皮书春季号——中国经济前景分析（2013年春季报告）[M].北京：社科文献出版社， 2013.
[3]崔军，朱晓璐.论综合与分类相结合计征方式下的中国个人所得税改革[J].税务研究，2014，（9）.