会计稳健性对会计信息披露程度的影响
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中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0082-02
摘要：2017年4月，财政部颁布了最新的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。相较旧准则，新22号准则在许多方面做出了修改，会在一定程度上影响企业的会计稳健性。稳健性原则是企业在进行会计核算和信息披露时要遵循的一项重要原则，有利于保障投资者的合法权益，确保向公众提供谨慎的会计信息，同时有助于提高会计信息的披露程度。为了更好地满足利益相关者的需求，企业应当遵循稳健性原则，积极披露与企业相关的财务与非财务信息，规范资本市场环境，为投资者、债权人营造良好的投资氛围。
关键词：会计稳健性 信息披露程度 金融工具确认和计量
一、引言
2017年4月，財政部发布了最新的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称＂新22号准则＂），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。新22号准则与国际会计准则理事会（IASB）2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）趋同，新22号准则在金融资产的分类以及减值的确认和计量方面都做出了重大调整，在一定程度上影响了会计准则的稳健性。
信息不对称一直是困扰资本市场发展的难题，企业加强信息披露的数量与质量能够有效地降低信息不对称的程度。在经济下行的大背景下，企业大都面临着贷款难、贷款贵的难题，上市企业有着天然的融资平台，良好的公信力能够为企业带来更多的发展契机。因此，提高会计信息披露程度，传播良好的企业信息，成为大多数企业的选择。会计准则从制度上规范了企业的会计确认和计量，要求企业按照规定确认及披露信息，能够降低资本市场的信息不对称，提高会计信息披露程度。同时，会计准则的不断修订是应对资本市场发展的结果，其必然符合资本市场的发展趋势和需求，这一修订过程直接表现为会计准则稳健性的加强。因此，新22号准则的颁布，进一步加强了会计准则的稳健性，促进了企业会计信息披露程度的提升。
二、新22号准则的主要调整内容
新22号准则对金融工具的确认和计量做出了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入衍生金融工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。相较旧准则，新22号准则主要在以下几方面做出了调整。
（一）金融资产的分类。首先，在金融工具的分类内容上，新22号准则将金融资产分类为：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。取消了旧准则下贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个分类。对于混合合同，主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆。其次，在金融工具的分类标准上，分类依据不再是规则导向，而是引入业务模式和合同现金流量特征分析，将业务模式定义为如何管理金融资产产生的现金流量，其决定着金融工具产生现金流量的来源；将现金流量特征定义为金融工具合同约定的、能够反映金融资产特征的内容。
（二）金融资产减值的确认与计量。就减值而言，不再采用＂已发生损失法＂，而是根据＂预期信用损失法＂，在确认时考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。首先，根据信用风险的等级，将预期信用损失确认划分为三个阶段：对于有确定事项表明金融资产已经发生减值的，企业应当根据实际利率在金融工具的整个存续期确认信用损失；对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加，如果已显著增加，企业应采用概率加权方法，计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此来确认和计提减值损失准备；如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值损失准备。其次，在计算金融工具的利息收入时，引入经信用调整的实际利率，而实际利率的确认不考虑预期信用损失。最后，增加了关于货币时间价值、损失准备、付款的金额和时间分布影响信用损失、必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息时如何处理、如何认定较低的信用风险的说明。
三、新22号准则对会计稳健性的影响
（一）稳健性原则的内涵。对于稳健性原则的认识大体存在三种观点：（1）传统稳健性原则。凡是涉及到资产、收入的，宁可被低估也不能高估，不确认可能实现的收益，只确认已实现、已发生的损失；对于负债和费用来说，按照其最高金额进行确认，对于费用与负债的确认时间，贯行＂赶早不赶晚＂的原则，而对于资产和收入的确认时间坚持＂赶晚不赶早＂。这种稳健性原则较为严苛，过分的稳健损害了会计信息的可比性、一致性和真实性。（2）适度稳健性原则。应当正视经济活动中的不确定性因素，合理估计会计核算过程中的损失、费用，并且按照预计标准计提，不应当夸大以及无限制地计提损失费用。对于收入、资产的确认仍执行较为严苛的标准，原则上不应该估算收入、资产。这种稳健性原则在一定程度上放宽了对于损失和费用的计提标准，但依旧存在会计人员的职业判断问题。（3）FASB的观点。FASB认为任何一贯性地低估结果都可能导致与结果相关的信息存在可靠性和完整性问题，稳健性原则应当作为一种质量特征进行考量。
本文采用适度稳健性原则，由于收入和资产是企业经营状况的真实反映，其确认应当较损失和费用更加严谨，然而在企业经营活动中的不确定性导致费用损失的确认存在一定的动态性，其计提应当按照相关的标准进行。
（二）金融资产分类对会计稳健性的影响。根据旧准则的规定，金融资产的第四类为贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产。确认这类金融资产存在以下问题：（1）初始确认。交易性金融资产等初始确认产生的费用计入当期损益，而可供出售金融资产与持有至到期投资分别计入损益类与资产类科目，确认方式上的差异导致确认交易性金融资产等所发生的费用影响了企业利润，而其他两种仅仅影响了企业的资产和损益，对于企业利润不产生影响，企业能够通过自主选择资产类型虚估利润。（2）后续计量。交易性金融资产公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产计入其他综合收益，不影响当期利润。可见，对公允价值变动形成的利得和损失的不同处理，对会计利润将产生不同影响；在减值确认上，由于交易性金融资产不确认减值，同样会对会计利润产生影响。endprint
新22号准则将金融资产的分类予以简化，取消第四类金融资产的分类，以三类金融资产简化分类，弱化了企业通过划分金融资产的方式进行盈余管理的动机，能够有效地解决在初始计量和后续计量上的问题，防止企业虚估利润。弱化盈余管理行为，可以在一定程度上提高会计稳健性，使得企业的会计处理更加谨慎，信息更加准确可靠。
（三）预期信用损失模型对会计稳健性的影响。预期信用损失模型对会计稳健性的影响是把双刃剑。
预期信用损失模型对会计稳健性的正向影响表现在：（1）范围更广。预期信用损失模型将表外业务也纳入到减值的适用范围内。表外业务风险程度一般高于表内业务，适用范围的扩大可以确保减值金额的真实可靠，使得企业的会计处理更加严谨，提高了会计稳健性。（2）确认方式。新22号准则不以触发事件为确认前提，在初始获得时即对金融资产计提减值准备。更早地确认减值，可以确保会计信息的及时性，为企业提供预防风险的损失拨备，充分估计风险和损失，避免虚计利润，确保会计信息的稳健性、谨慎性。
预期信用损失模型对会计稳健性的逆向影响表现在确认依据上。预期信用损失的确认依据主要是前瞻性信息以及信用风险是否显著增加。前瞻性信息主要考虑历史信息以及对未来合理信息的预测，需要大量的主观判断。主观性的增加无疑降低了会计稳健性。此外，预期信用损失主要根据信用风险是否显著增加来计量，对于这一问题的判断缺乏統一的定量方法，定性的确认方式同样降低了会计稳健性。
四、会计稳健性对会计信息披露程度的影响
新22号准则的调整对会计稳健性产生了不同程度的影响，会计稳健性作为企业会计计量的依据，对企业的会计信息披露同样产生了不同程度的影响。
（一）会计稳健性对会计信息披露程度的负向作用。（1）会计稳健性赋予了对利得与损失、收入与费用、资产与负债不同的确认原则，正是这种对不同项目确认的非对称性，使得会计信息不能反映企业的真实状况，与可靠性、相关性背道而驰，会计信息的披露程度降低。金融资产类别的减少，能够帮助企业规范金融资产的确认和计量原则，有助于提高企业的会计信息披露程度。（2）从另一角度来说，稳健性原则使得企业未确认将来可能实现的收益，根据预期信用损失模型能最大限度地计提损失，这为企业的经营管理者提供了盈余管理的空间。首先，根据我国相关规定，企业若连续两年亏损，将被强制退市，为了保住＂壳＂资源，那些已知本年扭亏无望的企业，有可能假借稳健性原则之名，大量秘密计提减值准备，＂狠亏＂一次，以便为未来期间实现盈利作铺垫。于是，作为稳健性在会计中运用的重要体现的资产减值准备的计提和转回演变为上市公司避免退市的盈余操纵手段。类似计提大量秘密减值准备＂洗大澡＂的极端向下盈余管理行为，降低了会计信息的透明度，会计信息的披露程度下降。（3）新22号准则关于金融资产减值的修订使得企业能够最大程度地计提损失，推迟企业的纳税时间，获得节税效应。企业会通过隐瞒这部分信息，降低会计信息的披露程度，从而使得政府以及公众在认为企业信息真实可靠的同时降低信息的透明度，尤其是对政府来说，税收是政府收入的主要来源，在这方面对企业的要求更加严格。
（二）会计稳健性对会计信息披露程度的正向作用。首先，稳健性原则能够为处于信息弱势地位的投资者更好地提供企业绩效的＂硬性＂会计信息，这种＂硬性＂信息可以对企业当前及未来绩效的＂软性＂信息起到约束和检验作用，为评价各种渠道的软性信息的可靠性提供基准。企业为了获得更多的融资，更愿意向外界传达具备较强的营运能力，树立＂可靠的形象＂。其次，企业的经营能力保持情况决定了企业会计信息的披露程度。会计信息的稳健性在一定程度上能够向投资者或者潜在的投资者表明企业的会计信息真实可靠，并不存在盈余管理等虚假会计信息。当企业真正实施了稳健的会计政策时，其内部人更倾向于提高会计信息透明度，提高会计信息的披露程度。因此，新22号准则的修订在对会计稳健性产生正向影响时，同样可以对企业信息披露程度产生一定的正向作用。
五、结论
新22号准则的修订为会计处理提供了新的指导方法，其主要修订内容——金融资产的分类对会计稳健性产生了积极影响，有助于企业提高会计信息披露程度，而预期信用损失模型对会计稳健性的影响是两面的，一方面提高了企业应对风险的能力，针对这一目的，企业趋向于更高的会计信息披露程度，另一方面，减值金额的提高使得企业的会计利润下降，为确保会计利润的可观性，企业更趋向于较低的信息披露程度。准确把握新22号准则对会计稳健性的影响，应当以适度稳健性原则为基准，提高企业的信息披露程度。
参考文献：
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[2]徐先知，刘斌，曹倩倩.金融资产类别选择的经济动因分析[J].证券市场导报，2010，（5）.