新形势下我国房地产企业税收筹划研究
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中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0073-04
摘要：房地产业作为我国经济和社会发展的重要性支柱产业之一，受当前政策调控和宏观经济形势等因素的影响，企业业绩增长遭遇到较大压力和困难。经济新常态决定税收体制新常态，而税收体制新常态又决定了税收筹划新常态。在此背景下，我国房地产企业，特别是中小房地产企业必须采取更加契合于＂新常态＂发展阶段的税收筹划策略，以最大限度地减少纳税额，最终使企业获得更好的经营业绩。
关键词：新常态 房地产企业 税收筹划
一、引言
经济新常态决定税收体制新常态，为了更好地服务于经济新常态的现实需要，我国税收体制改革加快推进步伐。自2016年5月1日起，＂营改增＂试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，我国开始全面实施＂营改增＂。随后，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称＂《通知》＂）。至此，备受瞩目的全面＂营改增＂方案终于尘埃落定。房地产业作为《通知》规定的＂四大行业＂之一，意味着在全面实施＂营改增＂后，纳税问题势必将发生较大变化。如何采取更合理的、更适应＂新常态＂的税收筹划策略成为广大房地产企业关心的重要问题。
二、新常态下房地产企业税收筹划的现实意义
据国家统计局统计数据显示，截至2016年底，全国商品房待售面积已达到6.9亿平方米，面临着去库存的巨大压力。同时，房地产行业＂泡沫＂持续放大，作为关系我国经济和社会发展的重要性支柱产业之一，政府不得不持续加大政策调控压力。在＂新常态＂下，房地产企业开展税收筹划具有十分重要的现实意义。
（一）获得税收利益，增强企业市场竞争力
通过税收筹划以获取税收利益，这是房地产企业开展税收筹划的重要目的。当前，房地产业发展亦进入新常态，且面临着严厉的政策调控，企业间竞争日趋激烈，良好的税收筹划，有利于企业获得更多的税收利益，降低税负，进一步增强企业的市场竞争力。
（二）提高纳税意识和筹划能力，防范涉税风险
房地产业作为我国经济发展的重要性支柱行业，每年为国家财政贡献巨额的税收收入，但房地产企业商业模式的特殊性决定其本身具有着较高的涉税风险，因而已经成为各级财税机关重点进行征税管理的对象。房地产企业在＂新常态＂下开展税收筹划，不仅有利于理顺企业纳税环节、流程，做到合理避税，降低企业涉税风险，同时也有利于企业提高纳税意识和税收筹划能力。
（三）重構企业商业模式，延长价值增值链条
全面＂营改增＂后，房地产企业为了更好地开展税收筹划，势必革新税收筹划策略。房地产企业税收筹划的目标是获得经济利益，然而税收筹划绝不只是局限于个别税负的高低，而应更注重企业的整体发展战略，着眼于企业生产经营业务和价值链条的扩展。房地产企业要想在竞争日益激烈的市场中占得有利位置，必须调整发展战略，在积极去库存的同时，努力寻找新的业绩增长点。从这个角度上看，在新常态下开展税收筹划，势必有益于房地产企业重构以往相对单一的商业模式，延长价值增值链条，以寻找新的业绩增长点。
三、新常态下房地产企业开展税收筹划的总体思路
（一）把握国家政策方向，做好政策解读工作
税收筹划工作本身具有较强的政策导向性，因而做好房地产企业的税收筹划工作首先必须关注国家的财税政策调整情况，当前，房地产业处于＂营改增＂实施初期，一些具体实施细则还没有制定和公布。此外，房地产企业业务的复杂性，决定其税收筹划工作也具有较强的复杂性。因此企业在开展税收筹划前，必须及时把握国家政策方向，并且做好政策解读工作，做到心中有数。
（二）抓紧开展税收筹划业务培训
由于税收筹划的专业性和复杂性，在实务中，房地产企业为开展税收筹划而求助于税务师事务所等咨询机构的现象十分普遍，但是咨询机构所提供的往往只是专业的指导方针和意见，如何具体落实和开展日常操作，还需要发挥企业的税务筹划人员的作用。面对当前的＂营改增＂和＂新常态＂背景，房地产企业要想更好地开展税收筹划工作，一方面需要专业咨询机构的专业指导意见，另一方面，对于企业税务筹划人员的业务培训也不可或缺，通过开展有针对性的业务培训，有利于他们尽快熟悉新形势、新情况，及时转变操作方法，提高业务素质，减少涉税风险。
（三）加强各部门间的沟通协调
实务中，不少房地产企业认为税收筹划工作是税收筹划部门的事，其实税收筹划是一项综合性的管理活动，涉及到企业的方方面面，开展税收筹划必须围绕维持企业生产经营活动的各项实际业务，而业务由不同的组织或部门负责，因而，税收筹划部门开展税收筹划工作必须加强与项目策划、开发、营销等业务部门的沟通协调，以便获得更准确的、更丰富的第一手资料，做到具体项目具体分析、具体应对，避免＂筹划＂＂业务＂两张皮。
四、新常态下房地产企业开展税收筹划的具体策略
本文重点围绕增值税和土地增值税两个重要税种介绍我国房地产企业开展税收筹划的具体策略。
（一）增值税的筹划
＂营改增＂后，房地产企业由缴纳营业税改为缴纳增值税，税率由5%变为11%，增值税税额的计算方法和纳税申报方式等方面较以往而言发生了较大变化。房地产企业要及时把握＂营改增＂后的新变化，研究增值税税收筹划的新思路、新方法。
1.合理选择计税方法。按照我国目前实行的《增值税暂行条例》的规定，增值税的计税方法有三种：一般计税方法、简易计税方法和扣缴计税方法。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其2016年4月30日前已开工建设的房地产项目，可以选择适用简易计税方法即按照5%的征收率计税。因此，在＂营改增＂初期，对于2016年4月30日及以前的已开发项目，房地产企业在确定应选择何种计税方法时，要做到具体问题具体分析。endprint
例1：我国境内某房地产开发企业于2016年3月1日开工建设＂丽城小区＂一期开发项目，该项目预计总销售收入为20亿元，项目建筑工程投资为4.6亿元，其他可抵扣成本为1.4亿元，土地成本为8亿元。5月1日全面＂营改增＂后，企业管理层在决定是应该采用简易计税方法还是一般计税方法上遇到了困扰。那么税收筹划人员该如何给出合理建议呢？
首先，确定两种方式的＂税负无差别点＂，具体计算如下：设可扣除的土地成本为X，开发收入为Y，又因为该项目建筑工程及其他可抵扣成本占项目预计总销售收入的比例=（4.6+1.4）/20×100%=30%，则可得到，Y/（1+5%）×5%=（Y-X）/（1+11%）×11%-30%Y/（1+11%）×11%，解得：X/Y=21.97%。即土地成本占开发收入的21.97%时，两种计税方式的税负相同，一旦超过这个比例，则适用一般计税方法对房地产企业有利。
在该案例中，土地成本占开发收入的比例=8/20×100%=40%>21.97%，因此，该企业的税收筹划人员应该建议企业管理层采用一般计税方法进行纳税申报更合理。
2.加强增值税专用发票管理。＂营改增＂实施之后，房地产企业增值税的税负水平将很大程度上由企业的进项税额所决定，增值税专用发票在增值税的抵扣环节中扮演着十分重要的角色，企业在开展税收筹划时务必要加强增值税专用发票管理。一是在日常购进货物或者接受劳务时，要加强对于供货方或者劳务提供方是否具备正规的销售资质的关注，是否能开具或者申请代开增值税专用发票。同时，在条件允许的情况下，尽可能地选择与具备增值税一般纳税人资格的企业开展业务活动，以获取更多的可抵扣进项税额。二是与施工企业进行工程决算时，应当及时获取增值税专用发票，以便日后在规定的期间内及时向税务机关申请抵扣增值税进项税额。
3.适度扩大精装房开发比例。据有关统计数据显示，目前，在我国一、二线城市中，房地产开发企业精装住房比例仅达到新房成交总量的30%左右，远远落后于日本、欧美等发达国家水平。全面＂营改增＂后，房地产企业开发精装房的所有进项税额一般全部可抵扣，也就免除了企业加大精装房开发比例的后顾之忧。
当前，房地产业库存量仍高居不下，急需消化现有库存，以降低房地产业经营风险和由此可能引发的系统性风险。加大精装房开发比例有利于房地产企业调整库存结构，更好地满足业主日益多样化、差异化的市场需求。因此，在＂新常态＂阶段，房地产企业可以考虑适度提高精装修房开发比例，这样做不仅可以使企业取得更多的有关固定资产和物料的增值税发票，以增加可抵扣数额，也是全面贯彻落实供给侧结构性改革、推动房地产业行业发展转型升级的必然要求。
4.灵活利用房屋销售策略。现行的《增值税暂行条例》规定：纳税人销售货物或者提供应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天；但是，先开具发票的，为开具发票的当天。因此，房地产企业在开展税收筹划时，可以根据企业当月已预缴的增值税款和销售已签约情况，合理控制销售合同签约进度，控制每月的开票金额，更不要擅自提前开具发票。这样，增值税纳税义务被合理延后，企业可以获得税收递延的好处，更重要的是，从财务管理角度看，可以进一步巩固企业现金流的稳定性，降低财务风险。
（二）土地增值税的筹划
土地增值税筹划的基本思路可以根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，合理控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。
1.合理利用土地增值税税收优惠政策。我国《土地增值税暂行條例》规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的20%就可以作为＂避税临界点＂，该规定也给土地增值税纳税筹划提供了很大的空间。房地产企业在建造普通房屋出售时，一定要充分考虑高售价所带来的收益与放弃免税额二者之间的利益关系，避免高价出售带来的得不偿失，这个筹划方法非常适合低价房产的销售。
例2：＂名都花园＂三期为境内某房地产企业在某市的一项商品房开发项目，小区内住宅单套面积均不超过120㎡，容积率为1.5，符合＂普通标准住宅＂要求，可售住宅面积为32 000㎡，销售价格为3 200元/㎡（不含税），已全部销售完毕，共取得项目销售收入10 240万元。已知该项目总成本为6 500万元（不含房地产开发费用），已经取得相关的扣税发票或凭证，该项目所需资金全部为银行借款，但利息费用不能按转让房地产项目合理分摊，当地政府规定此类情况的房地产开发费用比例为10%以内。计算该项目应缴纳的土地增值税。具体分析如下：
应缴纳的税金及附加=（10 240-6 500）×11%×（7%+3%+2%）=49.37（万元），可扣除项目金额合计=6 500×（1+10%+20%）+49.37=8 499.37（万元），增值额=10 240-8 499.37=1 740.63（万元），增值率=1 740.63/8 499.37×100%=20.48%>20%，则适用的税率为30%，应缴纳的土地增值税=1 740.63×30%=522.19（万元）。
在该例中，项目的增值率刚刚突破20%，却要承担522.19万元的土地增值税，税负较高。其实，针对该项目可以通过适当降低销售价格而使项目的增值率低于20%，从而免除纳税义务。
如果将例2中的销售价格变更为3 180元/㎡（不含税），其他条件不变，则：项目总收入=0.318×32 000=10 176（万元），应缴纳的税金及附加=（10 176-6 500）×11%×（7%+3%+2%）=48.52（万元），可扣除项目金额合计=6 500×（1+10%+20%）+48.52=8 498.52（万元），增值额=10 176-8 498.52=1 677.48（万元），增值率=1 677.48/8 498.52×100%=19.74%<20%，可免纳土地增值税。endprint
通过适当降低销售价格，虽然项目的总收入减少10 240-10 176=64（万元），但免征土地增值税节约了522.19-64=458.19（万元），在不考虑企业所得税的情况下，筹划之前项目的利润为：10 240-6 500-49.37-522.19=3 168.44（万元），而筹划之后项目的利润为：10 176-6 500-48.52=3 627.48（万元），企业获得了459.04万元的税收筹划利益。
2.增加扣除项目金额。
（1）选择合适的房地产开发成本。房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。房地产企业在进行土地增值税筹划时，在确定可扣除的房地产开发成本时，可以采取一些合理的措施对这些具体的费用项目进行控制，如适度加大基础设施和公共配套设施的投入力度，一方面，这样做可以提升小区的品质和品牌形象，改善业主居住环境，在提高房屋销售价格的同时，往往也能加快去库存速度，降低企业经营风险和财务风险；另一方面，也可以增加土地增值税的扣除项目金额，进而达到减少应纳土地增值税额、增加企业利润的目的。
例3：承例2，该企业拟向税务局申报土地增值税清算，现有两种方案可供选择：
方案一：直接計算应缴纳的土地增值税。
项目总收入=0.32×32 000=10 240（万元），应缴纳税金及附加=（10 240-6 500）×11%×（7%+3%+2%）=49.37（万元），可扣除项目金额合计=6 500×（1+10%+20%）+49.37=8 499.37（万元），增值额=10 240-8 499.37=1 740.63（万元），增值率=1 740.63/8 499.37×100%=20.48%，则适用的税率为30%，应缴纳的土地增值税=1 740.63×30%=522.19（万元）。
方案二：在小区广场空地上安装若干套健身器材，提供给小区业主无偿使用，因此追加公共配套设施投资共计50万元，其他各项条件不变。
则项目总收入=0.32×32 000=10 240（万元），应缴纳税金及附加=（10 240-6 550）×11%×（7%+3%+2%）=48.71（万元），可以扣除的项目金额合计=6 550×（1+10%+20%）+48.71=8 563.71（万元），项目增值额=10 240-8 563.71=1 676.29（万元），增值率=1 676.29/8 563.71×100%=19.57%<20%，免征土地增值税。
通过比较方案一和方案二可知，方案二中，企业通过适当增加房地产开发成本（50万元），进而降低了增值率，最终获得了免税待遇，使企业减少税负472.85万元，而项目总收入却保持不变。因此，企业应该选择方案二进行纳税申报。
（2）选择恰当的利息扣除标准。房地产开发往往需要巨额资金支持，企业自有资金难以满足需求，需要大量向银行贷款，利息支出是不可避免的，在开展税收筹划时，可以巧妙地选择对相关项目更有利的利息扣除方式对借款利息进行扣除。
根据我国现行《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：利息支出凡能按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，可以据实扣除，超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额的除外。其他房地产开发费用，按取得土地所有权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。允许扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
上述两种扣除方式为房地产企业开展税收筹划提供了空间。具体来说，如果拟开发项目主要依靠负债筹资，且发生的能够扣除的利息费用占税法规定的开发成本的比例较高，则可选择提供金融机构证明，据实扣除；反之，如果利息较少，则可不计算应分摊的利息，选择按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除，这样便可扣除多一些利息，降低税负。
五、结语
新常态下，税收筹划工作的开展关系着房地产企业的直接经济利益。事实证明，通过开展合理、合法的税收筹划，不仅可以有效地减轻房地产企业的税收负担，进而提高企业的综合竞争力，更有利于房地产加快去库存、延长价值增长链条，乃至重构商业模式。但房地产企业的税收筹划工作本身就是一项十分复杂的、综合性的工作，同时，当前房地产业＂营改增＂全面开启，因此，更需要企业做好各项准备工作，并且需要企业多个部门在日常工作中加强密切沟通与配合，只有这样才能更好地做好税收筹划工作。
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