组成计税价格探析

　　摘要：按照我国现行相关税收法规规定，增值税、消费税、资源税等税种设计了＂组成计税价格＂。原因是纳税人发生应税事项后无正常的计税依据——销售额，组成计税价格是解决特定情形下从价定率计税方式的计税依据问题。目前组成计税价格的设计上存在一些问题，本文做一些粗浅分析。
　　关键词：组成计税价格 增值税 消费税 资源税
　　一、设置组成计税价格的原因分析
　　1.设置组成计税价格是实现征收机关估税权的需要
　　我国征管法第35条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由等情形的，税务机关有权核定其应纳税额。
　　2.解决税法中规定视同应税事项的计税依据确认问题
　　在我国现行税制下，存在组成计税价格的税种主要有增值税、消费税、资源税。这些税种在计算应纳税额时，均存在从价定率计征方式，即应纳税额=销售额×比例税率。正常情况下，其计税销售额是纳税人实际发生按照合理价格销售货物或者提供劳务服务而实现的价款。但是纳税人在实际经营活动中会发生特殊交易行为，比如捐赠、投资等。根据征管需要，为了堵塞税收漏洞，在增值税、消费税、资源税等税法中规定了视同发生应税事项，例如将自产消费品无偿赠送他人，自然不存在＂销售额＂作为计税依据，税法需要对此情形下计税依据如何确定做出规定。
　　3.满足特殊情形下确定计税依据的需要
　　比如进口环节增值税、消费税计税依据、委托加工应税消费品代收代缴消费税计税依据。由此可见，组成计税价格的适用主要针对三种情形：视同销售、价格明显偏低又无正当理由及特定环节。以增值税为例，实施细则明确：价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
　　一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
　　二、目前组成计税价格的类型
　　第一，按照适用范围进行归类，可以分成三种类型：一是特定环节的组成计税价格，适用于消费税委托加工环节代收代缴消费税。二是进口环节的组成计税价格，适用于进口环节增值税、消费税。三是境内交易环节，适用于增值税、消费税、资源税视同销售行为或者价格明显偏低（偏高）且无正当理由。
　　第二，按照计征方式分类，可以分为实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格和实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格。
　　第三，按照税种交叉重叠关系，分为只适用于单一税种、同时适用于两个税种的组成计税价格。
　　三、目前已设置的组成计税价格存在的问题
　　1.关于消费税从量定额部分在组成计税价格的位置
　　在目前消费税复合计税办法组成计税价格公式中，组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）。
　　这一公式的设置思路如下：
　　组成计税价格=成本+利润+消费税税额
　　组成计税价格=成本+利润+从价定率计算消费税额+从量定额计算消费税额
　　组成计税价格=成本+利润+组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率
　　组成计税价格（1-比例税率）= 成本+利润+自产自用数量×定额税率
　　组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）
　　上述推导过程从数学角度看似成立，其实其逻辑错误非常明显。因为在组成计税价格中，从量定额部分是独立的。
　　即：复合计税组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）+自产自用数量×定额税率
　　2.不同税种的组成计税价格的对应关系
　　由于增值税和消费税、增值税和资源税在征税范围上的交叉重叠，且在计税方式上都采用从家定率计税方式，因此正常情形下其计税依据是一致的，而且从增值税细则＂属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额＂的规定，我们也可以得出结论，在既征收增值税又征收消费税的情形下，其组成计税价格也是一致的。
　　但是从增值税和资源税的对应关系上，虽然资源税明确组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-税率），体现以含资源税为计税依据，尽管从逻辑上增值税的组成计税价格也应与此一致，但是在现行增值税的政策中没有明确。
　　3.消费税、资源税实行从量定额计税方式时增值税组成计税价格问题
　　按照目前消费税规定，黄酒、啤酒、成品油采用定额税率，资源税除石油、天然气、煤炭、稀土、钨、钼，其他应税产品采用定额税率。由于增值税只有比例税率。按照前面的分析，增值税组成计税价格应该包含定额税。即：组成计税价格=成本+利润+从量定额计算的消费税或资源税税额。
　　参考文献
　　[1]董志芸.关于复合计税法下应税消费品组成计税价格计算公式的思考[J].商业会计，2012（2）
　　[2]蔡宏标.对组成计税价格的思考[J].财会月刊，2009（10）